Sachverhalt:
(BFH vom 15.3.2023 I R 41/19, BFH/NV 2023, 1053)
K ist alleiniger Gesellschafter-Geschäftsführer der K-GmbH. Ihm steht eine Versorgungszusage über ein monatliches Ruhegehalt zu. Voraussetzung für die Zahlung ist das Ausscheiden als Geschäftsführer nach Vollendung des 65. Lebensjahrs. K scheidet aus und bezieht das Ruhegehalt. Ein Jahr später wird er wieder zum Geschäftsführer bestellt. Es wird ein Geschäftsführervertrag mit einem monatlichen „Anerkennungs-Gehalt“ i.H. v. € 1.000,− abgeschlossen. Die Versorgungszahlungen bleiben unberührt.
Die bisherige Rechtsprechung des BFH zu Versorgungsentgelt und Geschäftsführergehalt lässt sich wie folgt zusammenfassen:
- Die steuerrechtliche Anerkennung eines Versorgungsversprechens hängt nicht davon ab, dass der Geschäftsführer aus dem Geschäftsführungsverhältnis ausscheidet. Der Versorgungsanspruch kann grundsätzlich auch vom Erreichen der Altersgrenze abhängig gemacht werden.
- Allerdings würde nach der Rechtsprechung des BFH ein gedacht ordentlicher und gewissenhafter Geschäftsführer das Gehalt auf das Ruhegeld anrechnen oder den vereinbarten Eintritt der Versorgungsfälligkeit aufschieben bis zur endgültigen Beendigung der Geschäftsführerfunktion (BFH vom 5.8.2008 I R 12/07, BStBl. II 2015, 409, vom 23.10.2013 I R 60/12, BStBl. II 2015, 413; vgl. auch BMF-Schreiben vom 18.9.2017, BStBl. I 2017, 1293, Rz. 10).
- Nach der Rechtsprechung des BFH schließen sich im Fall der Weiterbeschäftigung also wechselseitig uneingeschränkte Zahlungen von Versorgung und laufendem Gehalt aus.
Diese Grundsätze hat der BFH mit Urteil vom 15.3.2023 zugunsten der Gesellschafter-Geschäftsführer fortentwickelt:
- Der I. Senat stellt klar, dass sich die von ihm entwickelten Grundsätze in erster Linie auf Fälle von wechselseitig „uneingeschränkten“ Zahlungen von Versorgung und laufendem Gehalt beziehen.
- Wird für die Weiterbeschäftigung des Geschäftsführers trotz Eintritt des Versorgungsfalls ein reduziertes Gehalt gezahlt, sind im Rahmen des hypothetischen Fremdvergleichs weitere Überlegungen anzustellen.
- Ein gedacht ordentlicher und gewissenhafter Geschäftsführer würde zwar nicht gleichzeitig sowohl die volle Versorgung als auch ein volles Gehalt für die Tätigkeit zahlen. Er würde aber auch nicht erwarten, dass ein „pensionierter“ Geschäftsführer umsonst weiterarbeitet. Vielmehr würde er grundsätzlich bereit sein, neben der Versorgung, die für die angemessene Versorgung im Ruhestand gezahlt wird, für die zusätzliche Geschäftsführungstätigkeit aufgrund des fortgeführten oder wieder aufgenommen Geschäftsführungsverhältnisses ein Gehalt bis zur Höhe der Differenz zwischen der Versorgung und den letzten Aktivbezügen zu zahlen.
- Zahlt die GmbH lediglich die Differenz zwischen Ruhegeld und letztem aktiven Geschäftsführergehalt, bleibt der Versorgungscharakter der Versorgungszahlungen erhalten.
- Allerdings kann eine Weiter- oder Folgebeschäftigung mit reduzierten Arbeitszeiten/Aufgabenbereichen dazu führen, dass die Differenz zwischen Versorgung und letzten Aktivbezügen nicht vollständig ausgeschöpft werden kann, ohne eine vGA auszulösen. In einem solchen Fall ist eine anteilige Kürzung des unschädlichen Betrags erforderlich.
Das BMF (BMF-Schreiben vom 30.8.2024 – IV C 2-S 2742/22/10003:009) setzt das BFH-Urteil insoweit nicht um, als der BFH der Auffassung ist, dass bei reduzierter Arbeitszeit ein reduziertes Gehalt gezahlt werden kann.
„Soweit der BFH die nichtentscheidungserhebliche Auffassung vertritt, dass eine Weiter- oder Folgebeschäftigung mit reduzierten Arbeitszeiten/Aufgabenbereichen dazu führen könne, dass die Differenz zwischen Versorgung und letzten Aktivbezügen nicht vollständig ausgeschöpft werden könne, ohne eine vGA auszulösen, ist dem nicht beizupflichten. An der bisherigen abweichenden Verwaltungsauffassung, dass eine Teilzeittätigkeit nicht mit dem Aufgabenbild eines Gesellschafter-Geschäftsführers vereinbar ist, wird festgehalten.“