Das Gesetz für einen besseren Schutz hinweisgebender Personen (Hinweisgeberschutzgesetz – HinSchG) hat seit seinem Inkrafttreten am 02. Juli 2023 wesentlichen Einfluss auf den Umgang mit Verdachtsmomenten genommen. Indem es Hinweisgebern, sog. Whistleblowern, einen umfassenden Schutz vor Repressalien gewährleistet, soll die allgemeine Bereitschaft zur Offenlegung von Missständen erhöht sowie das Bewusstsein der Unternehmen hinsichtlich Compliance-Maßnahmen gestärkt werden. Dadurch wird die Richtlinie (EU) 2019/1937¹ in nationales Recht umgesetzt.
Auch das Steuerrecht ist davon betroffen; denn in den Anwendungsbereich des HinSchG fallen auch steuer(straf)rechtliche Verstöße, die gemeldet und offengelegt werden können. In diesem Rahmen ist daher fraglich, wie das HinSchG den Umgang mit solchen Verstößen verändert hat und welche Konsequenzen dadurch in der steuerrechtlichen Praxis entstehen.
I. Anwendungsbereich
Die konkreten Verstöße des sachlichen Anwendungsbereichs bestimmen sich aus dem abschließenden Katalog des § 2 HinSchG. Erfasst werden solche, die nach Nr. 1 strafbewehrt, Nr. 2 bußgeldbewehrt oder in den Nr. 3-10 aufgelistet sind. Der Begriff des „Verstoßes” wird dabei in § 3 Abs. 2 HinSchG legal definiert und stellt demnach eine Handlung oder Unterlassung im Rahmen einer beruflichen, unternehmerischen oder dienstlichen Tätigkeit dar, die rechtswidrig ist und im sachlichen Anwendungsbereich liegt. Auf welche steuer(straf)rechtlichen Verstöße erstreckt sich dieser nun? Unter den § 2 Abs. 1 Nr. 1 HinSchG fallen damit auch sämtliche Steuerstraftaten gem. §§ 369 ff. AO, wie beispielsweise die Steuerhinterziehung.
Voraussetzung ist dabei jedenfalls, dass sich der Verdacht auf das Vorliegen des subjektiven und objektiven Tatbestands sowie die Rechtswidrigkeit der Tat bezieht². Nach § 2 Abs. 1 Nr. 2 HinSchG erstreckt sich der Anwendungsbereich weiterhin auf bußgeldbewehrte Verstöße, soweit die verletzte Vorschrift dem Schutz bestimmter Rechtsgüter dient³. Aufgrund dieses Erfordernisses werden Steuerordnungswidrigkeiten gem. § 377 AO in der Regel nicht vom Anwendungsbereich erfasst, wobei teilweise die Missachtung lohnsteuerlicher Pflichten anerkannt wird⁴.
Ferner eröffnet § 2 Abs. 1 Nr. 6 HinSchG den Anwendungsbereich für Verstöße gegen steuerliche Rechtsnormen, die für Körperschaften und Personenhandelsgesellschaften gelten. Da es hierbei nicht angemessen wäre, zwischen Körperschaften und Personenhandelsgesellschaften zu differenzieren, wird der Anwendungsbereich – im Gegensatz zur HinSch-RL – auf Verstöße gegen für Personengesellschaften geltende steuerliche Rechtsnormen erweitert⁵. Somit werden auch große mittelständische Unternehmen erfasst, die in Deutschland als Personengesellschaften organisiert sind⁶ und gegen die Vorschriften der Umsatzsteuer, der Gewerbesteuer, der Körperschaftssteuer oder der Einkommenssteuer verstoßen können⁷.
Nach § 2 Abs. 1 Nr. 7 HinSchG werden weiterhin Verstöße in Form von Vereinbarungen erfasst, die darauf abzielen, sich in missbräuchlicher Weise einen steuerlichen Vorteil zu verschaffen, der dem Ziel oder dem Zweck des für Körperschaften und Personenhandelsgesellschaften geltenden Steuerrechts zuwiderläuft. Entsprechend ist diese Regelung des § 2 Abs. 1 Nr. 6 HinSchG in zeitlicher Hinsicht vorgelagert⁸. In diesem Zusammenhang ist vor allem der steuerliche Gestaltungsmissbrauch gemäß § 42 AO ein Verstoß.
Darüber hinaus beinhaltet der persönliche Anwendungsbereich nach § 1 HinSchG sämtliche Personen, die im Rahmen ihrer beruflichen Tätigkeit potenziell Kenntnis über Verstöße erlangt haben und ist dementsprechend weit gefasst. Das daraus entstehende Spannungsfeld zur anwaltlichen Verschwiegenheitspflicht oder solchen aus der Abgabenordnung kann jedoch durch die Regelung zum Vorrang von Sicherheitsinteressen sowie Verschwiegenheits- und Geheimhaltungspflichten nach § 5 HinSchG besänftigt werden⁹. Demgegenüber werden Steuerberater nicht vom Anwendungsbereich ausgenommen. Dies wird teilweise (richtigerweise) kritisch eingeordnet, da die Gleichsetzung von Rechtsanwälten und Steuerberatern im Rahmen des HinSchG notwendig erscheint¹⁰.
II. Meldestellen
Die Meldung von Verstößen erfolgt bei internen oder externen Meldestellen, zwischen denen der Hinweisgeber gemäß § 7 Abs. 1 S. 1 HinSchG wählen kann.
Nach § 12 Abs. 1, 2 HinSchG haben Beschäftigungsgeber mit mindestens 50 Beschäftigten dafür verpflichtend eine interne Meldestelle einzurichten. Auch für Beschäftigungsgeber, die unterhalb dieser Grenze liegen, ist die Einrichtung ratsam, um die Aufarbeitung intern durchführen zu können. Für externe Meldungen existiert eine zentrale Meldestelle des Bundes beim Bundesamt für Justiz gemäß § 19 HinSchG¹¹. Als Behörde i. S. d. § 116 Abs. 1 AO hat diese die Pflicht, sämtliche Informationen, die auf den Verdacht einer Steuerstraftat hinweisen, dem Bundeszentralamt für Steuern oder, wenn bekannt, den zuständigen Finanzbehörden für das Steuerstrafverfahren zu übermitteln.
Zu beachten ist dies ist vor allem im Rahmen der strafbefreienden Selbstanzeige nach § 371 AO. Für den Fall, dass ein Mitarbeiter Informationen über eine betriebliche Steuerhinterziehung bei einer externen Stelle meldet, ist die Behörde gemäß § 116 Abs. 1 AO dazu verpflichtet, dies weiterzugeben. Dadurch besteht das Risiko der Unwirksamkeit einer strafbefreienden Selbstanzeige durch Tatentdeckung, § 371 Abs. 2 Nr. 2 AO¹².
III. Tax Compliance
In der Praxis resultieren aus dem HinSchG neue Herausforderungen hinsichtlich der Einhaltung von Compliance-Vorgaben. Dabei gewinnt die steuerrechtliche Compliance („Tax Compliance“) zunehmend an Bedeutung. Denn die Implementierung interner Meldestellen sowie die Förderung einer positiven Fehlerkultur ermöglichen es Unternehmen, Kontrolle über den internen Umgang mit Verstößen zu wahren. So werden beispielsweise potenziell berichtigungspflichtige Sachverhalte früher identifiziert, infolgedessen eine Korrektur gem. § 153 AO erfolgen kann¹³. Als Teil eines erfolgversprechenden Compliance-Systems ist vor allem die Effektivität der internen Hinweisgeberstelle von hoher Relevanz. Nur so kann gewährleistet werden, dass Hinweisgeber diese für ihre Meldung auswählen und der Weg einer internen Fehleraufarbeitung gegangen werden kann.
Darüber hinaus kann die Existenz der internen Meldestelle (z. B. im Fall einer Ermittlung) einen Indikator gegen die vorsätzliche Begehung von Steuerstraftaten auf der Führungsebene darstellen¹⁴ sowie Rufschädigungen vorbeugen.
IV. Fazit
Das HinSchG bringt auch für den steuerrechtlichen Bereich einige Konsequenzen mit sich. Indem der sachliche Anwendungsbereich zum Teil steuer(straf)rechtliche Verstöße erfasst, richtet sich der Blick gleichermaßen darauf. Die externe Meldung solcher Verstöße durch den Hinweisgeber kann zu erheblichen Nachteilen für den Beschäftigungsgeber führen. Um dies vorzubeugen, sollten daher wirksame Tax Compliance-Systeme (inklusive interner Hinweisgebermeldestellen) eingeführt und umgesetzt werden. Anhand dieser können Unternehmen das Risiko von Steuerverstößen sowie die damit verbundenen potenziellen Bußgelder signifikant reduzieren. Insofern sind Juristen und Steuerberater gefordert, ihre GmbH-Geschäftsführer mit einer strategischen Compliance-Beratung zu unterstützen.
¹ Vgl. Richtlinie (EU) 2019/1937 des Europäischen Parlaments und des Rates vom 23. Oktober 2019 zum Schutz von Personen, die Verstöße gegen das Unionsrecht melden.
² Biesgen/Izrailevych, Steueranwaltsmagazin 2023, 206 (206); BeckOGK/Dzinda, HinSchG, § 2 Rn 40.
³ Soweit sie „dem Schutz von Leben, Leib oder Gesundheit oder dem Schutz der Rechte von Beschäftigten oder ihrer Vertretungsorgane dient“.
⁴ Mit weiteren Verweisen näher diskutiert in Biesgen/Izrailevych, steueranwaltsmagazin 2023, 206 (206 f.).
⁵ BT-Drs. 20/3442, S. 63; BeckOK HinschG/Colneric/Gerdemann, HinschG, § 2 Rn. 101.
⁶ Thüsing HinSchG/Hütter-Brungs, HinSchG, § 2 Rn. 74.
⁷ BeckOGK/Dzida, HinschG, § 2 Rn. 189.
⁸ BeckOK HinSchG/Colneric/Gerdemann, HinSchG, § 2 Rn. 132.
⁹ Vgl. Diskussion hierzu in Schönefeld/Ellenrieder/Sendke, IStR 2023, 441 (444 ff.).
¹⁰ Schönefeld/Ellenrieder/Sendke, IStR 2023, 441 (448 ff.).
¹¹ Weitere externe Meldestellen nach den §§ 20 bis 23 HinSchG.
¹² Näher diskutiert in Biesgen/Izrailevych, Steueranwaltsmagazin 2023, 206 (208 f.).
¹³ Marques/Blesius, npoR 2023, 240 (244).
¹⁴ Marques/Blesius, npoR 2023, 240 (244); zur bußgeldmindernden Wirkung eines TCMS vgl. Bundesgerichtshof, Urteil vom 09. Mai 2017, 1 StR 265/16, BMF vom 23. Mai 2016, DStR 2016, S. 1218.