1. Einführung
Da Einlagen den Gewinn der Gesellschaft nicht erhöhen, führt auch die Rückgewähr von Einlagen nicht zu steuerbaren Einnahmen (§ 20 Abs. 1 Nr. 2 EStG). Dazu ist der Bestand an Einlagen in einem Einlagekonto1, ausgehend vom Bestand am Ende des vorangegangenen Wirtschaftsjahrs, um die jeweiligen Zu- und Abgänge des Wirtschaftsjahrs fortzuschreiben und zum 31.12. des laufenden Jahrs gesondert festzustellen. Hierzu muss die Kapitalgesellschaft auf den Schluss eines jeden Wirtschaftsjahrs eine Erklärung zur gesonderten Feststellung abgeben. Der Bescheid über die gesonderte Feststellung zum Ende eines Wirtschaftsjahrs ist Grundlagenbescheid für die gesonderte Feststellung des Folgejahrs (§ 27 Abs. 2 KStG). Über Leistungen, für die das steuerliche Einlagekonto gemindert wurde, muss die Kapitalgesellschaft ihren Gesellschaftern eine Bescheinigung nach vorgeschriebenem Muster ausstellen (§ 27 Abs. 3 KStG).
Bei Auskehrungen aus dem Gesellschaftsvermögen ist ein unmittelbarer Zugriff auf das Einlagekonto grundsätzlich nicht möglich. § 27 Abs. 1 Satz 3 KStG fingiert eine Verwendungsreihenfolge. Nach § 27 Abs. Satz 3 KStG gilt der ausschüttbare Gewinn als zuerst verwendet. Als ausschüttbarer Gewinn gilt das um das gezeichnete Kapital geminderte in der Steuerbilanz ausgewiesene Eigenkapital abzüglich des Bestands des steuerlichen Einlagekontos (§ 27 Abs. 1 Satz 5 KStG).
Im Ergebnis hat die Dividendenbesteuerung (Besteuerung) Vorrang vor der Auskehrung von Einlagen. Die zivilrechtliche Formulierung des Gesellschafterbeschlusses spielt keine Rolle2.
Ferner schreibt § 27 Abs. 1 Satz 3 eine zeitliche Fiktion vor. Bei der Prüfung, ob ausschüttbarer Gewinn oder Einlage ausgekehrt wird, wird auf die Feststellung zum Schluss des vorangegangenen Wirtschaftsjahrs abgestellt.
2. Problemfälle
Bei der Anwendung von § 27 KStG kommt es in der Praxis immer wieder zu Schwierigkeiten. Verschiedene Fehlerquellen führen dazu, dass keine steuerneutrale Auskehrung aus dem Einlagekonto gegeben ist, sondern Einkünfte aus Kapitalvermögen veranlagt werden.
a. Bindungswirkung des Feststellungsbescheids auf der Ebene der Gesellschaft gem. § 27 Abs. 2 Satz 1 KStG
Das Einlagekonto ist gem. § 27 Abs. 2 Satz 1 KStG zum Schluss eines Wirtschaftsjahrs gesondert festzustellen. Die Feststellung erfolgt gegenüber der Gesellschaft. Der Bescheid ist Grundlagenbescheid für den Bescheid über die gesonderte Feststellung zum folgenden Feststellungszeitpunkt. Entsprechend haben unbeschränkt steuerpflichtige Kapitalgesellschaften sowie sonstige Körperschaften eine Erklärung zur gesonderten Feststellung des Bestands des steuerlichen Einlagekontos auf den Schluss des jeweiligen Wirtschaftsjahrs abzugeben. Bei der Erstellung der Feststellungserklärung ist größte Sorgfalt geboten. Gesellschafter der Gesellschaft sind nach offenen bzw. verdeckten Einlagen zu befragen3.
aa. Zu erfassende Zuflüsse
Insbesondere folgende Zuflüsse sind im Einlagekonto zu erfassen:
- Ausgabeaufgeld bei Ausgabe neuer Anteile (Agio),
- Zuzahlungen in Form von Nachschüssen und sonstigen Zahlungen in die Rücklage iSv. § 272 Abs. 2 Nr. 4 HGB,
- verdeckte Einlagen,
- Rückzahlungen vGA,
- Herabsetzung des Nennkapitals ohne Auszahlung an die Anteilseigner,
- bei Sachgründung oder Sachkapitalerhöhung sowie in Einbringungsfällen gem. § 20 UmwStG das in der Bilanz auszuweisende Eigenkapital, soweit es das Stammkapital übersteigt,
- Forderungsverzicht bei Werthaltigkeit der Forderung.
bb. Keine nachträgliche Erfassung
Die Einlage kann nur in dem Jahr zur Erfassung im Einlagekonto erklärt werden, in dem sie der Gesellschaft zugeflossen ist. Ist sie im Jahr des Zuflusses in der Erklärung und damit auch im Feststellungsbescheid gem. § 27 Abs. 2 Satz 1 KStG nicht erfasst, ist eine Erfassung in späteren Jahren nicht möglich. Dies verhindert die Grundlagen-Folgebescheidfunktion.
Beispiel: Im Jahr 2023 verzichtet Gesellschafter A auf eine Forderung gegenüber der A-GmbH, deren alleiniger Gesellschafter er ist. Der Forderungsverzicht ist aus der beim Finanzamt eingereichten Bilanz erkennbar. Hier ist eine Rücklage gem. § 272 Abs. 2 Nr. 4 HGB erfasst und in den Erläuterungen zur Bilanz ausdrücklich erwähnt. Versehentlich wird die Einlage in der Erklärung gem. § 27 Abs. 2 Satz 4 KStG nicht erfasst. Der Feststellungsbescheid zum 31.12.2023 weist ein Einlagekonto von null aus4.
b. Bindungswirkung auf der Ebene der Gesellschafter
Gem. § 20 Abs. 1 Nr. 1 Satz 3 EStG gehören Bezüge aus Anteilen an einer Körperschaft nicht zu den Einnahmen aus Kapitalvermögen, soweit für diese Eigenkapital iSv. § 27 KStG als verwendet gilt. Daraus schließt der BFH, dass ein Gesellschafter sich nicht darauf berufen kann, das steuerliche Einlagekonto sei im Bescheid über die Feststellung des steuerlichen Einlagekontos auf der Ebene der Gesellschaft unzutreffend ausgewiesen. Vielmehr gilt nach Auffassung des BFH das steuerliche Einlagekonto für Leistungen der Körperschaft nur als verwendet, sofern dies der Feststellung auf der Ebene der Gesellschaft gem. § 27 Abs. 2 KStG zu entnehmen ist5.
Beratungshinweis: Bestehen Unsicherheiten über die Feststellung bzw. die Verwendung des steuerlichen Einlagekontos, muss dies durch die Gesellschaft iRd. Anfechtung des Feststellungsbescheids nach § 27 Abs. 2 Satz 1 KStG geltend gemacht werden. Der Gesellschafter kann sich iRd. Rechtsbehelfsverfahrens gegen seinen ESt-/KSt-Bescheid nicht auf eine fehlerhafte Feststellung des Einlagekontos berufen. Insoweit ist eine Drittanfechtung des Feststellungsbescheids nach § 27 Abs. 2 KStG in Betracht zu ziehen.
c. Unterjährige Einlagen
Für die Bestimmung der Verwendung des Einlagekontos zur Finanzierung von Auskehrungen aus der Gesellschaft wird gem. § 27 Abs. 1 Satz 3 KStG jedenfalls für die Bestimmung des ausschüttbaren Gewinns auf den Schluss des vorangegangenen Wirtschaftsjahrs abgestellt. Stimmt das Wirtschaftsjahr mit dem Kalenderjahr überein, ist dies der 31.12. des Vorjahrs.
Beispiel: A tätigt am 1.6.2023 eine Einlage zur Sicherstellung der Liquidität der A-GmbH. Im Oktober 2023 wird der entsprechende Betrag wieder ausgekehrt, da die Liquidität nicht mehr benötigt wird. Das Einlagekonto zum 31.12.2023 beträgt null. A geht von einer steuerneutralen Rückzahlung der von ihm kurzfristig gewährten Einlageleistung aus.
Die Auskehrung aus der A-GmbH ist nur steuerneutral, wenn das Geld darlehensweise überlassen wurde oder es sich tatsächlich um eine Auskehrung aus dem Einlagekonto handelt.
Nach dem Wortlaut von § 27 Abs. 1 Satz 3 KStG ist für die Bestimmung des ausschüttbaren Gewinns auf den Bestand des Einlagekontos zum Schluss des vorangegangenen Wirtschaftsjahrs abzustellen. Die ganz hM schließt hieraus, dass die zeitliche Fiktion von § 27 Abs. 1 Satz 3 KStG auch den verwendbaren Bestand des steuerlichen Einlagekontos umfasst. Sowohl Sinn und Zweck der gesonderten Feststellung des steuerlichen Einlagekontos als auch der Umstand, dass der festgestellte Bestand des steuerlichen Einlagekontos Grundlage für die Ermittlung des ausschüttbaren Gewinns ist, legen es nahe, die Verwendung des steuerlichen Einlagekontos auf den positiven Bestand zum vorangegangenen Feststellungszeitpunkt zu begrenzen6.
Nach der Systematik von § 27 Abs. 1 Satz 3 KStG ist vorliegend daher von der Auskehrung zwischenzeitlich erwirtschafteter Gewinne, also ausschüttbarem Gewinn auszugehen. Die Auskehrung unterliegt auf der Ebene der A-GmbH der Kapitalertragsteuer und auf der Ebene des A der Dividendenbesteuerung. Dies gilt unabhängig davon, wie der „Auskehrungsbeschluss“ gefasst wird. Ein direkter Zugriff auf das Einlagekonto ist nicht möglich7.
d. Bedeutung der Bescheinigung gem. § 27 Abs. 3 KStG
Gem. § 27 Abs. 3 Satz 1 KStG sind Leistungen, für die nach § 27 Abs. 1 Satz 3 KStG das steuerliche Einlagekonto als verwendet gilt, von der Gesellschaft zu bescheinigen. Ist in der Bescheinigung die Verwendung des Einlagekontos zu niedrig bescheinigt worden, erfolgt gem. § 27 Abs. 5 Satz 1 KStG keine Korrektur. Nach der Rechtsprechung des BFH gilt die Verwendung des steuerlichen Einlagekontos nur dann als durch die Bescheinigung festgeschrieben, wenn mindestens einem Anteilseigner eine Bescheinigung iSv. § 27 Abs. 3 KStG ausgehändigt wurde8. Solange dies nicht erfolgt ist, ist die Gesellschaft demnach bezüglich einer Korrektur frei. Ist allerdings für eine Leistung bis zum Tag der Bekanntmachung der erstmaligen Feststellung des Bestands des steuerlichen Einlagekontos gem. § 27 Abs. 2 Satz 1 KStG eine Bescheinigung seitens der Gesellschaft nicht ausgestellt, wird der Betrag der Einlagenrückgewähr als mit € 0,− bescheinigt fingiert (§ 27 Abs. 5 Satz 2 KStG). Hiervon ist selbst dann keine Ausnahme zu machen, wenn Gesellschaft und Gesellschafter den Tatbestand einer Ausschüttung subjektiv gar nicht realisieren9.
Nach der Rechtsprechung ist eine nachträgliche Änderung auch dann nicht möglich, wenn der Feststellungsbescheid noch unter dem Vorbehalt der Nachprüfung steht. Das Gesetz stellt in diesem Punkt ausdrücklich nicht auf den Gesichtspunkt der Bestandskraft ab. Da § 27 Abs. 5 Satz 2 KStG vom Gesetzgeber nachträglich eingefügt wurde, geht die Rechtsprechung ferner davon aus, dass es sich um eine zielgerichtete Änderung der bis 2005 geltenden Rechtslage handele, welche nicht im Wege der Auslegung und/oder teleologischen Reduktion rückgängig gemacht oder durch sachliche Billigkeitsmaßnahmen korrigiert werden könne. Schließlich sei die Regelung auch mit übergeordnetem Recht vereinbar. Der Gesetzgeber habe mit der Vereinfachung nicht die Grenzen seines Gestaltungsspielraums überschritten10.
Beispiel: A erhält von der A-GmbH, deren alleiniger Gesellschafter-Geschäftsführer er ist, im Oktober 2023 eine Provisionszahlung, für die es keine Rechtsgrundlage gibt. Ausschüttbarer Gewinn ist nicht vorhanden,
zum 31.12.2012 ist jedoch ein entsprechender positiver Bestand im Einlagekonto ausgewiesen. Die Unwirksamkeit der Provisionsvereinbarung ist A nicht bewusst. Am 27.11.2024 erfolgt die erstmalige Feststellung des Einlagekontos auf den 31.12.2023. IRd. Betriebsprüfung im Jahr 2025 wird die vGA aufgedeckt und entsprechende Einkünfte aus Kapitalvermögen bei A veranlagt.
A kann sich nicht auf § 20 Abs. 1 Nr. 1 Satz 3 EStG berufen. Da bis zum Tag der Bekanntgabe der erstmaligen Feststellung des Einlagekontos iSv. § 27 Abs. 2 KStG zum Schluss des Wirtschaftsjahrs der Leistung (2020) eine Steuerbescheinigung iSv. § 27 Abs. 3 KStG nicht erteilt wurde, gilt der Betrag der Einlagenrückgewähr als mit € 0,− bescheinigt (§ 27 Abs. 5 Satz 2 KStG)11. Eine Korrektur ist nach dem Wortlaut des Gesetzes nicht möglich. Allerdings muss mE eine Billigkeitsmaßnahme nach § 163 AO möglich sein12.
1 BMF-Schreiben v. 4.6.2003, BStBl. I 2003, 366; dazu DÖTSCH/PUNG, DB 2003, 1345; FRANZ, GmbHR 2003, 818.
2 BFH v. 11.2.2015 I R 3/14, BFH/NV 2015, 1204. Anders nur bei der Kapitalherabsetzung: BFH v. 21.2.2014 I R 31/13, BFH/NV 2015, 623.
3 Zur Beraterhaftung vgl. OLG Nürnberg v. 1.8.2019 13 U 1667/17, DStR 2020, 2390.
4 Zu einer Korrektur nach § 129 AO vgl. FG Köln v. 6.3.2012 13 K 1250/10, EFG 2014, 417; v. 7.4.2016 13 K 37/15, EFG 2016, 980; FG Berlin-Brandenburg v. 13.10.2016 10 K 10320/15, EFG 2017, 231K; FG Münster v. 13.10.2017 13 K 3113/16 F, EFG 2018, 11; BFH v. 8.12.2021 I R 47/18, BStBl. II 2022, 827.
5 BFH v. 19.5.2010 I R 51/09, DStR 2010, 1833; FG Baden-Württemberg v. 18.11.2011 11 K 1481/09, EFG 2012, 949; bestätigt durch BFH v. 24.2.2015 VIII R 50/11, GmbHR 2015, 1099.
6 BMF-Schreiben v. 4.6.2003 2003-06-04 IV A 2-S 2836-2/03, BStBl. I 2003, 366 Tz. 10; BAUSCHATZ in Gosch, KStG, 4. Aufl., 2020, § 27 Rz. 48; ENDERT in Frotscher/Drüen, KStG, § 27 Rz. 21 ff. (Feb. 2022); BINNEWIES, GmbHR 2010, 1101; BFH v. 30.1.2013 I R 35/11, BStBl. II 2013, 560; vgl. auch BFH v. 19.5.2010 I R 51/09, DStR 2010, 1833.
7 Vgl. BFH v. 24.2.2015 VIII R 50/11, GmbHR 2015, 1099.
8 BFH v. 10.6.2009 I R 10/09, BStBl. II 2009, 974.
9 Vgl. nur OFD Münster v. 27.11.2009 S 2836-7-ST 13-33, GmbHR 2010, 56; FG Sachsen v. 8.6.2016 2 K 1860/15, EFG 2017, 156; BFH v. 11.7.2018 I R 30/16, BStBl. II 2018, 283.
10 FG Schleswig-Holstein v. 28.11.2013 1 K 35/12, EFG 2014, 581, bestätigend BFH v. 11.2.2015 I R 3/14, BStBl. II 2015, 816; FG Rheinland-Pfalz vom 18.7.2014 1 K 1338/12, EFG 2014, 2081; vgl. auch FG Berlin- Brandenburg v. 9.4.2013 8 K 8200/09, DStRE 2014, 216; durch den BFH aus anderen Gründen aufgehoben: BFH v. 21.10.2014 I R 31/13, BFH/NV 2015, 623.
11 BFH v. 19.1.2021 I B 3/20, GmbH-StB 2021, 234.
12 Vgl. BFH v. 28.1.2015 I R 70/13, BFH/NV 2015, 1022; FG Rheinland-Pfalz v. 18.7.2014 1 K 1338/12, EFG 2014, 2081; FG Sachsen v. 8.6.2016 2 K 1860/15, EFG 2017, 156.