Für Zwecke der Umsatzsteuer unterstellte die Finanzverwaltung beim Eigenverbrauch von selbst produziertem Strom aus Blockheizkraftwerken (BHKW) früher eine Lieferung des gesamten produzierten Stroms an den Netzbetreiber zu einem fixen Entgelt zuzüglich KWK-Zuschlag sowie eine Rücklieferung des selbstverbrauchten Stroms für den gleichen festen Betrag ohne KWK-Zuschlag durch den Netzbetreiber an den Anlagenbetreiber. Diese Sichtweise wurde vom Bundesministerium der Finanzen (BMF) sogar noch aufrechterhalten, nachdem der Bundesfinanzhof (BFH) ausdrücklich bereits im Jahr 2022 entschieden hatte, dass es für eine solche fiktive Hin- und Rücklieferung keine Rechtsgrundlage gibtⁱ. Erst ein zweites Urteil des BFH aus 2023 führte in der Folge zu einer Anpassung der Sichtweise des Finanzamtesⁱⁱ.
Da die Leistungen von gemeinnützigen Trägern, wie z.B. Krankenhäusern, Altenheimen, Kindergärten und Kultureinrichtungen meist umsatzsteuerbefreit sind, besteht in der Regel kein Vorsteuerabzug. Die auf die fiktive Rücklieferung entstandene Umsatzsteuer führt damit zu einer finalen Kostenbelastung der Träger mit Umsatzsteuer auf den selbst produzierten und im eigenen Haus verbrauchten Strom. Zugleich bestand dann zwar in Bezug auf die Kosten für die Stromproduktion ein anteiliger Vorsteuerabzug auf die Eingangsleistungen (insbesondere für die Errichtung und die laufenden Kosten für Energieträger und Wartung). Der Leistungsanteil der Wärmeproduktion war hingegen auch bisher schon der entsprechenden Tätigkeit des Trägers zuzuordnen. Bei wirtschaftlichem Betrieb eines BHKW sollte aber der durch die produzierte Energie entstehende Mehrwert die Investitionskosten übersteigen. Damit entsteht bei einer umsatzsteuerpflichtigen Behandlung der Stromproduktion eines wirtschaftlich betriebenen BHKW regelmäßig eine Umsatzsteuerbelastung, die den Vorsteuerabzug für den Anteil der Stromproduktion übersteigt. Die von der Finanzverwaltung angenommene fiktive Hin- und Rücklieferung von Strom führt damit in der Regel im Saldo zu einer höheren Steuerbelastung.
Aufgabe der fiktiven Hin- und Rücklieferung durch das BMF
Mit Schreiben vom 31. März 2025 hat das BMF nunmehr endlich die Rechtsprechung des BFH aus den Jahren 2022 und 2023 umgesetzt und von einer solchen fiktiven Hin- und Rücklieferung Abstand genommenⁱⁱⁱ. Der ins öffentliche Netz eingespeiste Strom unterliegt weiterhin als wirtschaftliche Tätigkeit gegen Entgelt der Umsatzsteuer. Der vom Netzbetreiber für diesen eingespeisten Strom gezahlte KWK-Zuschlag ist nach Ansicht des BMF ein gesetzlich vorgeschriebenes zusätzliches Entgelt und unterliegt ebenfalls der Umsatzsteuer. Der selbstverbrauchte Strom verbleibt – wie auch die selbst verbrauchte Wärme – beim Anlagenbetreiber und führt nicht zu einer umsatzsteuerpflichtigen Lieferung von Strom. Der für den Direktverbrauch oder die Direktvermarktung gezahlte KWK-Zuschlag ist mangels Vorliegens eines Leistungsaustauschs zwischen Anlagenbetreiber und Netzbetreiber ein nichtsteuerbarer echter Zuschuss an den Anlagenbetreiberⁱᵛ.
Im Ergebnis sind damit nach neuer Sichtweise der Finanzverwaltung lediglich noch Entgelt und KWK-Zuschlag für den tatsächlich eingespeiste Strom der Umsatzsteuer zu unterwerfen. Dies führt insbesondere bei hohen Eigenverbrauchsquoten zu einer deutlichen Verminderung der Umsatzsteuerbelastung.
Ausgehend davon, dass die produzierte Wärme und der überwiegende Teil des direktverbrauchten Stroms bei Gemeinnützigen häufig für umsatzsteuerfreie Betriebe verbraucht wird, reduziert sich durch diese Änderung der umsatzsteuerpflichtig genutzte Teil des BHKW deutlich. Dadurch sinkt auch der Vorsteuerabzug auf die Eingangsleistungen entsprechend. Daraus ergibt sich jedoch eventuell ein Korrekturbedarf nach § 15a Umsatzsteuergesetz (UStG) für die geltend gemachten Vorsteuerbeträge aus dem BHKW. Der umsatzsteuerliche Berichtigungszeitraum für BHKW beträgt zehn Jahre. Durch eine Umstellung auf die neue umsatzsteuerliche Sichtweise der Finanzverwaltung können damit auch bereits geltend gemachte Vorsteuerbeträge rückwirkend zu korrigieren sein. Insbesondere bei BHKW, die innerhalb der vergangenen zehn Jahre angeschafft wurden, kann aufgrund der anteiligen Berichtigung der Vorsteuerbeträge auf die Anschaffung je nach Einzelfall eine erhebliche Korrektur erforderlich sein. Des Weiteren gehen durch die geringere unternehmerische Nutzung auch die Vorsteuerbeträge aus den laufend bezogenen Leistungen für das BHKW zurück (Betriebsstoffe, Wartungskosten). Im Gegenzug sinkt dann aber auch die laufende Umsatzsteuerbelastung auf den produzierten Strom.
Für den Bereich der Wärmeerzeugung durch das BHKW ergeben sich keine Veränderungen zur bisherigen steuerlichen Behandlung.
Übertragung auf Photovoltaikanlagen
Die Grundsätze der BFH-Rechtsprechung wurden von der Finanzverwaltung auch auf bestehende Photovoltaikanlagen (PV)-Anlagen übertragen, die in den Jahren 2009 bis Juni 2012 in Betrieb genommen wurden und eine EEG-Vergütung für selbstverbrauchten Strom erhalten haben. Auch hier führte die Zulage in Form einer EEG-Vergütung für selbstverbrauchten Strom zu einer fiktiven Hin- und Rücklieferung. In der Folge ist die gewährte EEG-Vergütung ähnlich dem KWK-Zuschlag zukünftig als echter Zuschuss zu behandeln, da kein Leistungsaustausch mit dem Netzbetreiber erfolgt. Die Leistung ist dann nicht mehr steuerbar.¹
Für danach in Betrieb genommene PV-Anlagen ergeben sich keine Auswirkungen, da diese keine EEG-Vergütung für selbstverbrauchten Strom mehr erzielt haben und daher auch bisher schon keine fiktive Hin- und Rücklieferung angenommen wurde.
Zeitliche Anwendung
Grundsätzlich gilt die Änderung in allen offenen Fällen. Das BMF erlaubt jedoch eine freiwillige weitere Anwendung seiner bisherigen Auffassung bis höchstens zum 31. Dezember 2025. Spätestens ab 1. Januar 2026 muss die neue Finanzverwaltungsauffassung aber von allen umgesetzt werden.
Sollte nun eine rückwirkende Änderung der Behandlung des direktverbrauchten Stroms angestrebt werden, so ist zunächst zu prüfen, für welche zurückliegenden Veranlagungszeiträume die Umsatzsteuerfestsetzungen noch änderbar sind. Weiter sollte dann geprüft werden welche Umsatzsteuerbeträge und Vorsteuerbeträge dann jeweils zu berichtigen sind und ob eine rückwirkende Berichtigung auf dieser Basis wirtschaftlich sinnvoll ist. Weiter ist zu beachten, dass in der Regel eine Abstimmung mit dem Netzbetreiber erforderlich ist, da dieser regelmäßig die fiktive hin und Rücklieferung des Stroms über Gutschriften durchgeführt hat. In diesen Fällen kann die zu viel gezahlte Umsatzsteuer erst vom Finanzamt zurückverlangt werden, wenn zuvor die betreffenden Gutschriften für die fiktive Hin- und Rücklieferung berichtigt wurden und eine Rückzahlung der berichtigten Umsatzsteuerbeträge erfolgt ist. Ansonsten ist die Rückforderung der an das Finanzamt zu viel gezahlten Umsatzsteuer nicht möglich, da aufgrund des dann unberechtigten Umsatzsteuerausweises durch die vom Netzbetreiber erstellten Gutschriften eine Umsatzsteuerpflicht nach § 14c UStG besteht.
Ertragsteuerliche Auswirkungen
Bei Gemeinnützigen können sich in diesem Fall auch rückwirkend Auswirkungen auf die Sphärenzuordnung der Einnahmen und Ausgaben ergeben. Sofern das gesamte BHKW bereits als Selbstversorgungs-Zweckbetrieb der Zweckbetriebssphäre zugeordnet werden konnte, ergeben sich keine Auswirkungen. Wurden die Einnahmen aus der Einspeisung hingegen aufgrund der Überschreitung der 20-Prozent-Grenze einem steuerpflichtigen wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb zugeordnet, ist auch ertragsteuerlich zu prüfen, ob nur der eingespeiste Strom oder der gesamte produzierte Strom (aufgrund der fiktiven Hin- und Rücklieferung) dem steuerpflichtigen wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb zugeordnet werden muss. Ist letzteres der Fall, sollte eine Anpassung der Sphärenzuordnung dahingehend erfolgen, dass der in einem gemeinnützigen Zweckbetrieb selbst verbrauchte Strom diesem zugeordnet wird.
Auch in Fällen der Direktvermarktung von überschüssigem Strom ergeben sich Auswirkungen, da auch hier der gewährte KWK-Zuschlag zukünftig als echter Zuschuss zu behandeln ist und damit ein nicht steuerbarer Umsatz vorliegt². Mangels Leistungsaustausch ist der KWK-Zuschlag nicht im steuerpflichtigen wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb, sondern im ideellen Bereich/Zweckbetrieb zu erfassen.
Auswirkung auf die Praxis
Mit der Änderung der Auffassung der Finanzverwaltung hinsichtlich der fiktiven Hin- und Rücklieferung von dezentral produziertem und verbrauchtem Strom ist nun auch die insoweit geltende BFH-Rechtsprechung aus den Jahren 2022 und 2023 endlich von der Finanzverwaltung weitgehend umgesetzt worden. Für die meisten Anlagen müssen daher nun zumindest ab dem Jahr 2026 neue Vorsteuerquoten ermittelt werden. Die produzierte Wärme und der produzierte Strom sind nach Marktpreisen zu bewerten und zu vergleichen. Der Umsatzsteuer unterliegt dann lediglich der ins Netz eingespeiste Anteil. Selbst verbrauchte Strom- und Wärmemengen unterliegen nicht der Umsatzsteuer, berechtigen aber auch nicht mehr zum Vorsteuerabzug auf die laufenden Eingangsleistungen, wenn nicht umsatzsteuerpflichtige Leistungen erbracht werden (z.B. Kosten für Wartung und Energieträger). Bei Anschaffungen oder Investitionen in den vergangenen zehn Jahren muss zudem eine Anpassung der bisher hierauf geltend gemachten Vorsteuerbeträge gemäß § 15a UStG geprüft werden.
Wichtig ist zudem zu prüfen, ob sich der Aufwand einer rückwirkenden Korrektur der umsatzsteuerlichen Beurteilung des eigenverbrauchten Stroms für alle noch änderbaren Veranlagungszeiträume lohnt oder nicht. Hier ist eine Einzelfallprüfung durchzuführen, da zwar zum einen die Umsatzsteuer für den fiktiven Eigenverbrauch erstattet wird, zugleich aber die Vorsteuerbeträge aus Anschaffungen und laufenden Kosten anteilig zu berichtigen sind. Weiter ist der Aufwand für die rückwirkende Berichtigung der Rechnungen und eventuell anfallende Beratungskosten zu berücksichtigten. Es sollte zudem geprüft werden, ob Korrekturen bei der Sphärenzuordnung des BHKW möglich bzw. erforderlich sind.
Im Ergebnis ist die Entscheidung der Finanzverwaltung zu begrüßen. Denn zumindest bei wirtschaftlich betriebenen BHKW sinkt in der Regel auf dieser Basis die Steuerbelastung. Dies kann im Einzelfall auch eine rückwirkende Berichtigung attraktiv machen. Auch und gerade bei BHKW, bei denen die Anschaffung der Anlage mehr als zehn Jahre zurück liegt, und damit keine Berichtigung des Vorsteuerabzugs auf die Anschaffungskosten mehr erforderlich ist, kann eine rückwirkende Berichtigung der Umsatzsteuerbeträge attraktiv sein. Letztlich ist dies aber stets im Einzelfall abzuwägen. Des Weiteren ist in der Regel eine enge Abstimmung mit dem Vertragspartner über die Stromeinspeisung erforderlich, da die Abrechnung in Form einer Gutschrift durch diesen erfolgt.
Hinweise zur aktuellen Entwicklung beim Mieterstrom
Neben dem Eigenverbrauch und der Netzeinspeisung wird selbst produzierter Strom teilweiser auch direkt an Mieter geliefert. Auch diese sind teilweise aufgrund umsatzsteuerfreier Tätigkeit nicht zum Vorsteuerabzug berechtigt. Dies kann z.B. bei der Vermietung an Ärzte und medizinische Versorgungszentren sowie auch bei Personalwohnungen der Fall sein. Die Vermietung erfolgt in diesen Fällen stets umsatzsteuerfrei ohne Option zur Umsatzsteuer. Unterliegen Stromlieferungen an diese als Nebenleistung zur Vermietung ebenfalls nicht der Umsatzsteuer, kann dies damit zu einer effektiven Kostenersparnis führen, wenn der Strom vom Vermieter selbst produziert wurde und damit in der gesamten Lieferkette keine Umsatzsteuerbelastung entsteht.
Der BFH hat insoweit aber entschiedenᵛ, dass die Stromlieferung an Mieter als eigenständige Hauptleistung zu qualifizieren ist, sofern eine vom Mietvertrag trennbare Vereinbarung besteht und der Mieter die Möglichkeit hat, den Stromlieferungsvertrag unabhängig vom Mietvertrag zu kündigenᵛⁱ. Demnach wären von der eigentlichen Miete getrennte Stromlieferverträge umsatzsteuerpflichtig, die mit dem Mietvertrag fest gekoppelte Stromlieferung an Mieter in der Regel aber eine bloße Nebenleistung zur Vermietung. Dies würde für die Vermieter die Möglichkeit eröffnen, die umsatzsteuerliche Behandlung der Stromlieferung durch entsprechende vertragliche Regelungen zu gestalten.
Die Oberfinanzdirektion (OFD) Baden-Württemberg sieht die Lieferung von Strom demgegenüber immer schon dann als eigenständige Hauptlieferung an den Mieter an, wenn eine verbrauchsabhängige Abrechnung des Stroms gegenüber dem Mieter erfolgtᵛⁱⁱ.
Es ist in Abhängigkeit der Gesamtkonstellation zu prüfen und abzuwägen, welche Rechtsaufassung angewendet werden soll. Soweit eine Stromlieferung an Mieter im Mietvertrag vereinbart, ist ohne gesonderte Kündigungsmöglichkeit und ohne eine verbrauchsabhängige Abrechnung (z.B. Nebenkostenpauschale ohne Spitzabrechnung) dürfe auch weiter ohne weiteres die Annahme einer Nebenleistung zur Vermietung vorliegen, die bei umsatzsteuerfreien Vermietungen ebenfalls steuerfrei ist.
Bei gesonderten vertraglichen Vereinbarungen wird man hingegen auf Basis der aktuellen Rechtsprechung damit rechnen müssen, dass es sich um umsatzsteuerpflichtige eingeständige Hauptleistungen handelt. Dies bedeutet einerseits, dass Umsatzsteuer auf die Stromlieferung abgeführt werden muss, zugleich kann dies aber bei selbstproduziertem Strom auch den Anteil der umsatzsteuerpflichtigen Nutzung der entsprechenden PV-Anlagen und/oder BHKW und damit auch den Vorsteuerabzug erhöhen.
Erfolgt lediglich eine verbrauchsabhängige Abrechnung auf Basis einer nicht gesondert kündbaren mietvertraglichen Regelung, wäre dies nach Ansicht der OFD Baden-Württemberg ebenfalls eine eigene, steuerpflichtige Hauptleistung. Eine solche Einordnung ergibt sich aber bisher weder aus der jüngsten BFH-Rechtsprechung noch aus dem Umsatzsteueranwendungserlass. Insoweit erscheint es in derartigen Fällen mit sehr guten Argumenten vertretbar, unter Berufung auf die höchstrichterliche Rechtsprechung auch weiter von einer Nebenleistung zur Vermietung auszugehen. Zumindest bei Krankenhäusern in Baden-Württemberg muss damit gerechnet werden, dass die Finanzverwaltung dies anders beurteilt.
Auch hier ist zu überdenken, ob die Behandlung von Stromlieferungen als separate Hauptleistungen nicht auch zu einer Verlagerung der Stromlieferungen an die Mieter vom Bereich der Vermögensverwaltung in den Bereich des wirtschaftlichen Geschäftsbetriebs führt.
Grundsätzlich empfehlen wir, gegenüber der Finanzverwaltung offenzulegen, wenn eine Auffassung vertreten wird, die von der Sichtweise der Finanzverwaltung abweicht. Die Formulare für die Umsatzsteuerjahreserklärung sehen vor, dass man „ergänzende Angaben zur Steuererklärung“ machen soll, wenn erfasste Angaben auf einer „von der Verwaltung abweichenden Rechtsgrundlage“ beruhen.
Da das BMF sich bisher nicht zur Anwendung der o.g. BFH-Rechtsprechung geäußert hat, verbleibt eine gewisse Rechtsunsicherheit, die durch die teils abweichende Sichtweise der OFD Baden-Württembergaktuell eher noch verstärkt wird. Die weitere Entwicklung der Rechtslage muss daher im Blick behalten werden und vertragliche Beziehungen sollten so gestaltet werden, dass diese den bestehenden Unsicherheiten in der steuerlichen Auslegung ausreichend Rechnung tragen.
Autorenprofile
Peter Binger ist Rechtsanwalt, Steuerberater und Partner im Geschäftsbereich Tax bei Grant Thornton in Deutschland. Seit 2009 berät er Kunden zu diversen rechtlichen und steuerlichen Themen. Dabei liegt sein Beratungsschwerpunkt auf gemeinnützigen Einrichtungen und der öffentlichen Hand.
Tobias El, Steuerberater und Senior Manager im Geschäftsbereich Tax bei Grant Thornton in Deutschland, berät Kunden zu der vollumfänglichen Besteuerung komplexer Unternehmensstrukturen. Sein Beratungsschwerpunkt liegt dabei im Bereich des öffentlichen Sektors.
¹ 2.5 Abs. 4 UStAE
² 2.5 Abs. 13 UStAE
ⁱ BFH, Urteil vom 29. November 2022. XI R 18/21
ⁱⁱ BFH, Urteil vom 11. Mai 2023. V R 22/21
ⁱⁱⁱ Binger/El „Keine Umsatzsteuer auf selbst verbrauchten Strom aus BHKW“ in KH 6.2023, Seite 532ff.
ⁱᵛ 2.5 Abs. 12 UStAE
ᵛ BFH-Urteil vom 17. Juli 2024, XI R 8/21
ᵛⁱ BFH-Urteil vom 17. Juli 2024, XI R 8/21; vgl. auch Binger/El, „Stromlieferung an Mieter – Nebenleistung zur Vermietung oder eigene umsatzsteuerpflichtige Lieferung?“, Das Krankenhaus 1.2025, S. 60f.
ᵛⁱⁱ Oberfinanzdirektion Baden-Württemberg, 14.08.2025, S 7104, FM-NR202501421