Kraftstoffhändler in Deutschland müssen für die durch Kraftstoff verursachten Emissionen eine jährliche ansteigende Treibhausgasminderungs-Quote (THG-Quote) nachweisen. Dies kann durch das Inverkehrbringen bestimmter Erzeugnisse aus erneuerbaren Energien oder Zukauf entsprechender THG-Quoten erfolgen. Halter von Elektrofahrzeugen und Betreiber von Ladesäulen können sich die jährlichen THG-Minderungsquoten zurechnen lassen und diese veräußern, dies erfolgt in der Regel über entsprechende Vermarkter.
Beantragt werden kann eine THG-Quote für Elektrofahrzeuge durch den Fahrzeughalter für in Deutschland zugelassene, rein elektrisch betriebene Kraftfahrzeuge. Ob und in welcher Höhe THG-Prämien gezahlt werden, ist aber letztlich mit dem jeweiligen THG-Prämien-Vermarkter im Einzelfall abzustimmen. Auch viele Non-Profit-Organisationen (NPOs) verfügen über reine Elektrofahrzeuge und haben damit auch die Möglichkeit, die daraus erzielten CO2-Einsparungen in Form von THG-Quoten gegen Entgelt zu vermarkten.
Auch öffentliche Ladepunkte für Elektrofahrzeuge sind zum Bezug von THG-Quoten berechtigt. Wird Strom aus erneuerbaren Energien in Form von Wind oder Sonne eingesetzt und der Strom nicht aus dem Netz entnommen, sondern nachweislich direkt von einer hinter demselben Netzverknüpfungspunkt befindlichen Stromerzeugungsanlage bezogen, sind seit 1. Januar 2024 sogar höhere THG-Quoten als bisher vorgesehen[i]. Die THG-Prämie für öffentliche Ladesäulen wird aber nur anteilig für die Strommengen gewährt, die die Voraussetzungen der hierzu erlassenen Verordnung erfüllen.
Bei NPOs stellt sich aber in der Praxis die Frage, wie die THG-Prämien steuerlich zu behandeln sind.
Steuerliche Behandlung von THG-Prämien für reine Elektrofahrzeuge
Bei Gemeinnützigen ist für die steuerliche Einordnung grundsätzlich danach zu unterscheiden, aus welcher gemeinnützigkeitsrechtlichen Sphäre Leistungen erbracht werden. Eine Nutzung von Elektrofahrzeugen bei Gemeinnützigen ist grundsätzlich in allen vier Sphären (ideeller Bereich, Zweckbetrieb, Vermögensverwaltung und steuerpflichtiger wirtschaftlicher Geschäftsbetrieb) denkbar. Damit können Elektrofahrzeuge jeder der vier Sphären zuzurechnen sein. In aller Regel werden Fahrzeuge bei gemeinnützigen Krankenhäusern aber entweder einem Zweckbetrieb (Krankenhausbetrieb) oder dem steuerpflichtigen wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb zuzuordnen sein.
Steuerlich handelt es sich bei der Vermarktung der THG-Quoten jedoch um eine gesonderte Tätigkeit, die nicht zwingend der gleichen Sphäre wie die eigentliche Fahrzeugnutzung zuzurechnen ist. Denn die Vermarktung ist nicht zwingend mit dem Halten eines Fahrzeugs verbunden, sondern kann unabhängig vom übrigen Nutzungszweck daneben erfolgen.
Da die entgeltliche Vermarktung einer zusätzlichen Einnahmenerzielung dient und nicht der Erfüllung eigener satzungsmäßiger gemeinnütziger Zwecke dient, scheidet eine Zuordnung zum ideellen Bereich aus. Da bei der Vermarktung der jährlichen THG-Quoten in der Regel die Nutzung der Fahrzeuge als Vermögenswerte durch Fruchtziehung im Vordergrund steht und hierdurch kein Substanzverbrauch erfolgt, handelt es sich um eine Tätigkeit der Vermögensverwaltung im Sinne des § 14 AO. Damit unterliegen die Einnahmen aus THG-Prämien nicht der Körperschaft- und Gewerbesteuer.
Umsatzsteuerlich ist die Vermarktung der THG-Quoten gegen Entgelt im Inland eine umsatzsteuerbare Leistung. Umsatzsteuerbefreiungen sind nicht ersichtlich und auch eine Umkehr der Steuerschuldnerschaft nach § 13b Absatz 2 Nr. 6 UStG greift mangels Erfüllung der engen gesetzlichen Anforderungen nicht ein. Allerdings unterliegen die Leistungen von Gemeinnützigen aus der Vermögensverwaltung nach § 12 Absatz 2 Nr. 8 a) S. 1 UStG lediglich dem ermäßigten Umsatzsteuersatz von derzeit 7 %.[ii] Dies deckt sich mit der Ansicht der Finanzverwaltung gemäß Abschnitt 12.9. Abs. 3 S. 6 UStAE, der klarstellt, dass die Steuerermäßigung nicht ausgeschlossen ist, wenn nach den Grundsätzen des § 14 AO Vermögensverwaltung vorliegt.
Die THG-Prämien werden regelmäßig im Gutschriftenweg durch den Vermarkter abgerechnet, hier ist auf die Anwendung des richtigen Steuersatzes zu achten, da ansonsten aufgrund von § 14c UStG die zu Unrecht ausgewiesene Umsatzsteuer vereinnahmt und geschuldet wird.
Hinsichtlich der Vorsteuer aus den Anschaffungskosten bzw. Leasingkosten der Elektrofahrzeuge erfolgt keine Verteilung der Anschaffungskosten auf zwei verschiedene Wirtschaftsgüter (PKW und immaterielles Wirtschaftsgut). Auch die Finanzverwaltung des Landes Rheinland-Pfalz vertritt hierzu die Ansicht, dass die vermarktbare THG-Quote nicht mit dem Erwerb des Fahrzeuges „mitangeschafft“ wird[iii]. Soweit aber eine anteilige Nutzung von Elektrofahrzeugen sowohl für unternehmerische, umsatzsteuerpflichtige Zwecke erfolgt, als auch für steuerfreie Zwecke, besteht insoweit ein anteiliger Vorsteuerabzug. Dabei wird man dann auch die Vermarktung der THG-Quote als anteilige, zum Vorsteuerabzug berechtigende Nutzung berücksichtigen müssen. Eine bundeseinheitliche Auffassung der Finanzverwaltung gibt es hierzu bisher nicht.
Bei juristischen Personen öffentlichen Rechts (jPöR) wird man die THG-Prämien entsprechend, wie bei Gemeinnützigen, für ertragsteuerliche Zwecke der Vermögensverwaltung zurechnen können. Damit unterliegen die Einnahmen aus THG-Prämien auch bei jPöR nicht der Körperschaft- und Gewerbesteuer.
Umsatzsteuerlich ist die Rechtslage bei jPöR aber unter Umständen anders zu beurteilen aufgrund der Sonderregelungen für jPöR in § 2 Abs. 3 UStG a.F. bzw. § 2b UStG. Bei jPöR ist daher zunächst danach zu differenzieren, ob eine Option zur weiteren Anwendung der bisherigen umsatzsteuerlichen Regelungen ausgeübt und aufrechterhalten wurde[iv] oder ob diese bereits § 2b UStG anwenden. Die weitere Anwendung der alten umsatzsteuerlichen Regelung des § 2b Abs. 3 UStG a.F. ist aber nach derzeitiger Rechtslage bis höchstens zum 31. Dezember 2024 möglich.[v] Nach dieser alten Rechtslage unterliegen jPöR nur mit ihren Betrieben gewerblicher Art der Umsatzsteuer. Demgemäß würden auch THG-Prämien nur dann der Umsatzsteuer unterliegen, wenn die betreffenden Fahrzeuge tatsächlich dem Betriebsvermögen eines Betriebs gewerblicher Art (BgA) zugeordnet sind[vi]. Können die THG-Prämien der hoheitlichen Vermögensverwaltung zugerechnet werden, unterliegen diese daher nach alter Rechtslage nicht der Umsatzsteuer. Sind Elektrofahrzeuge ausnahmsweise vollständig einem BgA als Betriebsvermögen zugerechnet, wird die Finanzverwaltung insoweit voraussichtlich in der Regel die Ansicht vertreten, dass auch die THG-Prämien dem BgA zuzurechnen sind. Dies ist unseres Erachtens aber nicht zutreffend, weil die steuerliche Zuordnung von Wirtschaftsgütern bei Körperschaften öffentlichen Rechts gerade nach deren Nutzung erfolgt. Die steuerliche Zuordnung von Wirtschaftsgütern folgt also aus deren Verwendung in einer bestimmten steuerlichen Sphäre und nicht umgekehrt. Demgemäß unterlägen THG-Prämien nach alter Rechtslage weder der Körperschaft- und Gewerbesteuer noch der Umsatzsteuer.
Ab 1. Januar 2025 gilt nach aktueller Gesetzeslage für alle jPöR zwingend § 2b UStG, soweit der Gesetzgeber die Übergangsregelung nicht noch ein weiteres Mal verlängert. Unter § 2b UStG fallen Leistungen aus der Vermögensverwaltung gegen Entgelt im Inland grundsätzlich in den unternehmerischen Bereich und sind damit umsatzsteuerbar. Mangels Umsatzsteuerbefreiung oder -ermäßigung unterliegen dann die von jPöR für Elektrofahrzeuge bezogenen THG-Prämien stets der Umsatzsteuer zum Regelsteuersatz (derzeit 19 %).
Steuerliche Behandlung bei THG-Prämien für Ladesäulen von NPO
Da die THG-Prämien für Ladesäulen an andere rechtliche Voraussetzungen anknüpfen und auch anders bemessen werden als bei Elektrofahrzeugen, ergibt sich hier nach unserem Verständnis eine andere steuerliche Einordnung. Denn THG-Prämien für Ladesäulen werden nur für öffentliche Ladesäulen und nur für den tatsächlich abgegebenen Strom gewährt. Die THG-Prämien werden hier gestaffelt gewährt. Strom aus lokalen erneuerbaren Energien wird mit höheren Quoten begünstigt als über Stromversorger bezogener Strom. Damit knüpft die THG-Prämie auch nicht allein an das Vorhandensein eines entsprechenden Vermögensgegenstandes an, sondern erfordert einen Nachweis der abgegebenen Strommengen aus erneuerbaren Energien. Die THG-Prämie ist damit bei Ladesäulen – anders als bei Elektrofahrzeugen – zwingend mit der konkreten Nutzung verbunden. Zudem wird ein Betrieb einer öffentlichen, also jedermann zugänglichen Ladesäule gefordert. Damit geht die erbrachte Leistung über eine bloße (passive) Nutzung des vorhandenen Vermögens für Fruchtziehungen hinaus. Es handelt sich daher bei der Vermarktung der THG-Quoten für Ladesäulen um eine wirtschaftliche Tätigkeit, die bei Gemeinnützigen dem steuerpflichtigen wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb (wGB) zuzurechnen ist. Bei jPöR begründet diese Tätigkeit einen BgA, soweit der Netto-Jahresumsatz aus vergleichbaren Tätigkeiten den Betrag von EUR 45 000 nachhaltig übersteigt oder die freiwillige Anmeldung eines BgAs erfolgt.[vii]
Eine anteilige Zuordnung zu Zweckbetrieb oder ideellem Bereich bei Gemeinnützigen bzw. zum Hoheitsbereich bei jPöR dürfte entsprechend der von der Finanzverwaltung in anderen Fällen vertretenen Auffassung regelmäßig ausscheiden. Bei Gemeinnützigen kann auch eine Zuordnung zu einem Selbstversorgungsbetrieb nach § 68 Nr. 2 AO nicht erfolgen, weil einerseits regelmäßig die gesamte Tätigkeit der THG-Prämien-Vermarktung gegenüber fremden Dritten erfolgt, andererseits aber auch eine handelsbetriebsähnliche Tätigkeit vorliegen dürfte, die einen Betrieb im Sinne des § 68 Nr. 2 b) AO ausschließt. Anders als die THG-Prämien für Elektrofahrzeuge wird man daher die THG-Prämien für den Betrieb öffentlicher Ladesäulen mit erneuerbaren Energien bei Gemeinnützigen regelmäßig vollständig dem steuerpflichtigen wGB zurechnen müssen. Die THG-Prämien für Ladesäulen unterliegen damit bei Gemeinnützigen in aller Regel der Körperschaft- und Gewerbesteuer.
Umsatzsteuerlich erfolgt auch hier eine Leistung gegen Entgelt in Form der Gewährung der THG-Quoten gegen die jeweilige Prämie. Die THG-Prämien sind daher bei Gemeinnützigen stets umsatzsteuerbar und umsatzsteuerpflichtig. Der ermäßigte Umsatzsteuersatz nach § 12 Absatz 2 Nr. 8 a) UStG kommt nicht zur Anwendung, weil die Leistungen dem steuerpflichtigen wGB zuzurechnen sind.
Bei jPöR können die THG-Prämien dem nicht-steuerpflichtigen Hoheitsbereich zugerechnet werden, wenn der Netto-Jahresumsatz aus vergleichbaren Tätigkeiten den Betrag von EUR 45 000 nicht nachhaltig übersteigt.[viii] Soweit die jPöR noch nicht § 2b UStG anwendet bzw. anwenden muss, fällt in dieser Zeit auch keine Umsatzsteuer an. Spätestens mit Anwendbarkeit des § 2b UStG unterliegen die THG-Prämien aber der Umsatzsteuer zum Regelsteuersatz, auch wenn mangels wirtschaftlichen Gewichts kein BgA begründet wird.
Bei jPöR, die mit THG-Prämien, Ladestrom und vergleichbaren Tätigkeiten einen nachhaltigen Netto-Jahresumsatz von mehr als EUR 45 000 erreichen, sind die THG-Prämien auch nach alter Rechtslage vollständig einem steuerpflichtigen BgA zuzurechnen. Dann unterliegen die THG-Prämien für Ladesäulen nicht nur der Körperschaft- und Gewerbesteuer, sondern auch nach alter umsatzsteuerlicher Rechtslage bereits der Umsatzsteuer zum Regelsteuersatz.
[i] Vergleiche § 5 Absatz 5 der zweiten Verordnung zur Änderung der Verordnung zur Festlegung weiterer Bestimmungen zur Treibhausgasminderung bei Kraftstoffen vom 13. Juli 2023, veröffentlicht im BGBl. Teil 1 Nr. 200 am 28. Juli 2023.
[ii] Vergleiche Umsatzsteueranwendungserlass (UStAE) 12.9 Absatz 3 S. 6.
[iii] Vergleich. Rheinland-Pfalz – Finanzverwaltung – Landesamt für Steuern, S 2240/S 2256/S 2257 A – St 32 1, St 32 3, St 31 5
[iv] Vergleiche § 27 Absatz 22 und 22a UStG in Verbindung mit § 2 Absatz 3 UStG alte Fassung.
[v] § 27 Absatz 22a UStG.
[vi] Vergleiche Landesamt für Steuern Rheinland-Pfalz Kurzinformation vom 21. März 2022, Aktenzeichen: S 2240/S 2256/S 2257 A – St 32 1, St 32 3, St 31 5.
[vii] Vergleiche R 4.1 Absatz 5 S 1 Körperschaftsteuerrichtlinie (KStR).
[viii] Vergleiche R 4.1 Absatz 5 S 1 Körperschaftsteuerrichtlinie (KStR)