Prof. Dr. Burkhard Binnewies, Rechtsanwalt und Fachanwalt für Steuerrecht, STRECK MACK SCHWEDHELM Fachanwälte für Steuerrecht Rechtsanwälte Steuerberater Partnerschaft mbB
ALLGEMEINE GRUNDSÄTZE
1. Ebene der Gesellschaft
Auf der Ebene der auskehrenden Gesellschaft ist die Auskehrung von Einlagen an die Gesellschafter steuerneutral. Insbesondere ist keine KapESt einzubehalten (§ 43 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 und Satz 3 EStG).
2. Ebene der Gesellschafter
a. Natürliche Personen mit Beteiligung im Privatvermögen
Handelt es sich um einen Anteil im Privatvermögen und erreicht die Beteiligung nicht die 1 %-Grenze des § 17 EStG, ist die Rückzahlung unabhängig von ihrer Höhe beim Empfänger steuerlich nicht zu erfassen. Einkünfte aus Kapitalvermögen i. S. v. § 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG sind nicht gegeben, da Auskehrungen aus dem steuerlichen Einlagekonto ausdrücklich ausgenommen sind (§ 20 Abs. 1 Nr. 1 Satz 3 EStG). Auch der Veräußerungstatbestand i. S. v. § 20 Abs. 2 Nr. 1 EStG ist nicht erfüllt, da es sich bei der Auskehrung nicht um eine Veräußerung handelt. Dies kann aus § 17 Abs. 4 Satz 1 EStG geschlossen werden. § 17 Abs. 4 Satz 1 EStG definiert die Auskehrung aus dem steuerlichen Einlagekonto ausdrücklich als Veräußerung i. S. v. § 17 Abs. 1 EStG. Dies wäre nicht erforderlich, wenn von einer Veräußerung auszugehen wäre. Erreicht die Beteiligung im Privatvermögen die 1 %-Grenze des § 17 EStG, erzielt der Empfänger steuerpflichtige Einkünfte, wenn die Auskehrung aus dem steuerlichen Einlagekonto die Anschaffungskosten der Beteiligung übersteigt. § 17 Abs. 4 Satz 1 EStG ordnet an, dass es sich um einen Veräußerungsgewinn handelt. Dieser Veräußerungsgewinn unterliegt gem. § 3 Nr. 40 Satz 1 c) und Satz 2 EStG dem Teileinkünfteverfahren.
BEISPIEL:¹
A und B gründen die AB-GmbH. Beide erbringen ihren Anteil an der Stammeinlage i. H. v. je 25.000 €. Das für den Geschäftsbetrieb zusätzlich benötigte Kapital leistet nach einem Gesellschafterbeschluss allein A i. H. v. 100.000,-. Drei Jahre später erfolgt eine Gewinnausschüttung i. H. v. je 120.000 € an A und B. In der Gewinnausschüttung ist eine Rückzahlung aus dem steuerlichen Einlagekonto i. H. v. je 30.000 € enthalten. Die Gewinnausschüttung unterliegt i. H. v. je 90.000 € bei A und B dem Teileinkünfteverfahren bzw. der Abgeltungsteuer. I. H. d. Rückzahlung aus dem steuerlichen Einlagekonto von 30.000 € mindern sich jeweils die Anschaffungskosten von A und B. Die (fortgeführten) Anschaffungskosten von A betragen 95.000 € (Stammeinlage i. H. v. 25.000 € + offene Einlage i. H. v. 100.000 € ./. Rückzahlung aus dem steuerlichen Einlagekonto i. H. v. 30.000 €. Bei einer späteren Veräußerung der Beteiligung oder Liquidation der Gesellschaft sind die Anschaffungskosten nur noch i. H. v. 95.000 € zu berücksichtigen. Die (fortgeführten) Anschaffungskosten von B betragen 0 €. Sie werden sogar um den Betrag von 5.000 € überschritten (Stammeinlage i. H. v. 25.000 € ./.
Rückzahlung aus dem steuerlichen Einlagekonto i. H. v. 30.000 €). Im die Anschaffungskosten übersteigenden Betrag von 5.000 € liegt bei B ein Gewinn nach § 17 Abs. 4 EStG vor, der ebenfalls dem Teileinkünfteverfahren unterliegt. Bei einer späteren Veräußerung der Beteiligung oder Liquidation der Gesellschaft sind die Anschaffungskosten nur noch i. H. v. 0 € zu berücksichtigen.
b. Natürliche Personen mit Beteiligung im Betriebsvermögen
Wird die Beteiligung von der natürlichen Person in einem Betriebsvermögen gehalten, unterliegt der den Buchwert der Beteiligung übersteigende Betrag gem. § 3 Nr. 40 Satz 1 a) EStG dem Teileinkünfteverfahren.
c. Körperschaft mit Tochterbeteiligung
Soweit die Auskehrung aus dem Einlagekonto der Tochtergesellschaft auf der Ebene der Muttergesellschaft mit dem Buchwert verrechnet werden kann, ist keine steuerbare Vermögensmehrung gegeben.² Die h. M. in der Literatur sowie die Finanzverwaltung subsumieren den den Buchwert übersteigenden Teil der Einlagerückzahlung unter § 8b Abs. 2 KStG.3 Auch der BFH tendiert hierzu.⁴ Ist nur handelsrechtlich eine Eigenkapitalauskehrung gegeben, steuerrechtlich ein Bestand im Einlagenkonto aber nicht vorhanden, handelt es sich unstreitig um eine Ausschüttung, die unter § 8b Abs. 1 KStG zu subsumieren ist.5 Bei der Anwendung von § 8b Abs. 2 KStG kommt § 8b Abs. 3 KStG zur Anwendung, was insbesondere bedeutet, dass vorangegangene Teilwertabschreibungen aufzuholen sind. Darüber hinaus gilt § 8b Abs. 4 KStG aF. Auskehrungen aus dem Einlagekonto sind bei alt-einbringungsgeborenen Anteilen innerhalb der 7-Jahres-Frist steuerpflichtig.
FEHLERFALLEN
Bei der Auskehrung von Einlagen gehen Gesellschaft und Gesellschafter regelmäßig von einer steuerneutralen Rückzahlung der Einlage aus. Das Finanzamt hingegen qualifiziert diese Auskehrung oftmals als steuerpflichtige Dividende. Bei der Anwendung von § 27 KStG kommt es in der Praxis immer wieder zu Schwierigkeiten, die nicht zuletzt auch zu Haftungsrisiken der Berater führen. Fiktionen und Fristen des § 27 KStG führen dazu, dass formal-rechtlich keine steuerneutrale Auskehrung aus dem Einlagekonto gegeben ist, sondern Einkünfte aus Kapitalvermögen veranlagt werden, obgleich handelsrechtlich Einlagen zurückgezahlt werden.
1. Verwendungsfiktion (§ 27 Abs. 1 Satz 3 KStG)
§ 27 Abs. 1 Satz 3 KStG bestimmt im Wege der gesetzlichen Fiktion, dass Leistungen der Kapitalgesellschaft mit Ausnahme der Rückzahlung von Nennkapital i. S. d. § 28 Abs. 2 Satz 2 und Satz 3 KStG das steuerliche Einlagenkonto unabhängig von ihrer handelsrechtlichen Einordnung nur mindern, soweit sie den auf den Schluss des vorangegangenen Wirtschaftsjahrs ermittelten ausschüttbaren Gewinn übersteigen (Einlagenrückgewähr). Der ausschüttbare Gewinn gilt also als zuerst ausgekehrt, was zur steuerpflichtigen Dividende führt. Ausschüttbarer Gewinn ist der positive Saldo des in der Steuerbilanz ausgewiesenen Eigenkapitals abzüglich des Nennkapitals und des Bestands des steuerlichen Einlagekontos (§ 27 Abs. 1 Satz 6 KStG).
a. Kein Direktzugriff auf die Kapitalrücklage bei Ausschüttungen
Mit Entscheidung vom 11.02.2015 hat der BFH⁶ entschieden, dass ein ist. Dem steht die Verwendungsfiktion von § 27 Abs. 1 Satz 3 KStG entgegen. Sofern bezogen auf den Schluss des der Auskehrung vorangegangenen Wirtschaftsjahrs ausschüttbarer Gewinn vorhanden ist, gilt dieser als zuerst ausgeschüttet. Dies gilt auch dann, wenn die Gesellschafter im Ausschüttungsbeschluss zunächst eine handelsrechtliche Kapitalrücklage nach § 272 Abs. 2 Nr. 4 HGB zivilrechtlich auflösen und handelsrechtlich diese ausgeschüttet wird. Nach Auffassung des BFH verstößt die Verwendungsfiktion aus § 27 Abs. 1 Satz 3 KStG nicht gegen Art. 3 GG. Der Gesetzgeber sei berechtigt, zur Bewältigung einer Vielzahl von Verwaltungsvorgängen typisierende Anordnungen zu treffen. Im Ergebnis können die Gesellschafter — etwa durch Gestaltung des Ausschüttungsbeschlusses — die Verwendungsreihenfolge des § 27 Abs. 1 Satz 3 KStG nicht beeinflussen.
b. Unterjährige Einlagen
Für die Feststellung der Verwendung des Einlagekontos wird gem. § 27 Abs. 1 Satz 3 KStG für die Bestimmung des ausschüttbaren Gewinns auf den Schluss des der Auskehrung vorangegangenen Wirtschaftsjahrs abgestellt. Stimmt das Wirtschaftsjahr mit dem Kalenderjahr überein, ist dies der 31.12. des Vorjahrs.
BEISPIEL A tätigt am 01.06.2018 eine Einlage zur Sicherstellung der Liquidität der A-GmbH. Im Oktober 2018 wird der entsprechende Betrag wieder ausgekehrt, da die Liquidität nicht mehr benötigt wird. Das Einlagekonto zum 31.12.2017 beträgt null. A geht von einer steuerneutralen Rückzahlung der von ihm kurzfristig gewährten Einlageleistung aus. Die Auskehrung aus der A-GmbH ist nur steuerneutral, wenn das Geld darlehensweise überlassen wurde oder es sich tatsächlich um eine Auskehrung aus dem Einlagekonto handelt. Nach dem Wortlaut von § 27 Abs. 1 Satz 3 KStG ist für die Bestimmung des ausschüttbaren Gewinns auf den Bestand des Einlagekontos zum Schluss des vorangegangenen Wirtschaftsjahrs abzustellen. Die h. M. schließt hieraus, dass die zeitliche Fiktion von § 27 Abs. 1 Satz 3 KStG auch den verwendbaren Bestand des steuerlichen Einlagekontos umfasst. Sowohl Sinn und Zweck der gesonderten Feststellung des steuerlichen Einlagekontos als auch der Umstand, dass der festgestellte Bestand des steuerlichen Einlagekontos Grundlage für die Ermittlung des ausschüttbaren Gewinns ist, legen es nahe, die Verwendung des steuerlichen Einlagekontos auf den positiven Bestand zum vorangegangenen Feststellungszeitpunkt zu begrenzen.⁶ Nach der Systematik von § 27 Abs. 1 Satz 3 KStG ist vorliegend daher von der Auskehrung zwischenzeitlich erwirtschafteter Gewinne, also ausschüttbarem Gewinn, auszugehen. Die Auskehrung unterliegt auf der Ebene der A-GmbH der Kapitalertragsteuer und auf der Ebene des A der Dividendenbesteuerung. Dies gilt unabhängig davon, wie der „Auskehrungsbeschluss“ gefasst wird. Wirtschaftlich und ausgehend vom Zweck des Gesetzes würde es Sinn machen, auch einen unterjährigen Zugang zum Einlagekonto bereits zur Finanzierung einer in demselben Wirtschaftsjahr vorgenommenen Leistung heranzuziehen.
2. Bindungswirkung des Feststellungsbescheids
Das Einlagekonto ist gem. § 27 Ab. 2 Satz 1 KStG zum Schluss eines Wirtschaftsjahrs gesondert festzustellen. Die Feststellung erfolgt gegenüber der Gesellschaft. Der Bescheid ist Grundlagenbescheid für den Bescheid über die gesonderte Feststellung zum folgenden Feststellungszeitpunkt. Entsprechend haben unbeschränkt steuerpflichtige Kapitalgesellschaften sowie sonstige Körperschaften eine Erklärung zur gesonderten Feststellung des Bestands des steuerlichen Einlagekontos auf den Schluss des jeweiligen Wirtschaftsjahrs abzugeben. Bei der Erstellung der Feststellungserklärung ist größte Sorgfalt geboten. Für den steuerlichen Berater schwierig zu erkennen sind insbesondere im laufenden Geschäftsjahr erbrachte verdeckte Einlagen. Hiernach sind Geschäftsführer und Gesellschafter ausdrücklich zu befragen.
a. Zu erfassende Zuflüsse
Insbesondere folgende Zuflüsse sind im Einlagekonto zu erfassen:
- Ausgabeaufgeld bei Ausgabe neuer Anteile (Agio),
- Zuzahlungen in Form von Nachschüssen und sonstigen Zahlungen in die Rücklage i. S. v. § 272 Abs. 2 Nr. 4 HGB,
- verdeckte Einlagen,
- Rückzahlungen vGA,
- Herabsetzung des Nennkapitals ohne Auszahlung an die Anteilseigner,
- bei Sachgründung oder Sachkapitalerhöhung sowie in Einbringungsfällen gem. § 20 UmwStG das in der Bilanz auszuweisende Eigenkapital, soweit es das Stammkapital übersteigt,
- Forderungsverzicht des Gesellschafters bei Werthaltigkeit der Forderung.
b. Keine nachträgliche Erfassung
Die Einlage kann nur in dem Jahr zur Erfassung im Einlagekonto erklärt werden, in dem sie der Gesellschaft zugeflossen ist. Ist sie im Jahr des Zuflusses in der Erklärung und damit auch im Feststellungsbescheid gem. § 27 Abs. 2 Satz 1 KStG nicht erfasst, ist eine Erfassung in späteren Jahren nicht möglich. Dies verhindert die Grundlagen-Folgebescheidfunktion.⁷ Steuerlich wirkt sich die Einlage nur noch im Rahmen einer Veräußerung oder der Liquidation in Form von nachträglichen Anschaffungskosten aus. Die verfassungsrechtliche Zulässigkeit dieser Konsequenz ist nur schwerlich mit dem Leistungsfähigkeitsprinzip vereinbar.
3. Bescheinigung gem. § 27 Abs. 3 KStG
Gem. § 27 Abs. 3 Satz 1 KStG sind Leistungen, für die nach § 27 Abs. 1 Satz 3 KStG das steuerliche Einlagekonto als verwendet gilt, von der Gesellschaft zu bescheinigen.
a. Keine Korrektur bei zu niedriger Bescheinigung
Ist in der Bescheinigung die Verwendung des Einlagekontos zu niedrig bescheinigt worden, erfolgt gem. § 27 Abs. 5 Sätze 1 und 3 KStG keine Korrektur. Nach der Rechtsprechung des BFH gilt die Verwendung des steuerlichen Einlagekontos nur dann als durch die Bescheinigung festgeschrieben, wenn mindestens einem Anteilseigner eine Bescheinigung i. S. v. § 27 Abs. 3 KStG ausgehändigt wurde.⁸ Solange dies nicht erfolgt ist, ist die Gesellschaft demnach bezüglich einer Korrektur frei.
b. Fiktion einer Null-Bescheinigung bei verspäteter Bescheinigung
Ist allerdings für eine Leistung bis zum Tag der Bekanntmachung der erstmaligen Feststellung des Bestands des steuerlichen Einlagekontosgem. § 27 Abs. 2 Satz 1 KStG eine Bescheinigung seitens der Gesellschaft nicht ausgestellt, wird der Betrag der Einlagenrückgewähr als mit 0 € bescheinigt fingiert (§ 27 Abs. 5 Satz 2 KStG). Hiervon ist selbst dann keine Ausnahme zu machen, wenn Gesellschaft und Gesellschafter den Tatbestand einer Ausschüttung subjektiv gar nicht realisieren.⁹ Der BFH hat die Fiktion aus § 27 Abs. 5 Satz 2 KStG, die zu materiellrechtlich nicht berechtigter Steuer führt, für verfassungsgemäß erachtet.10 Die Regelung sei hinsichtlich ihrer Voraussetzungen und Rechtsfolgen klar und diene in zulässiger Weise der Vereinfachung des Verwaltungsverfahrens. Auch sei es zulässig, die Gesellschaft im Fall der versehentlichen Nichterteilung der Bescheinigung für die KapESt haften zu lassen. Die Nichterteilung oder nicht rechtzeitige Erteilung der Bescheinigung sei als grob fahrlässig i. S. d. Haftungsnorm zu qualifizieren.11 Nach der Rechtsprechung ist eine nachträgliche Änderung auch dann nicht möglich, wenn der Feststellungsbescheid noch unter dem Vorbehalt der Nachprüfung steht. Das Gesetz stelle in diesem Punkt ausdrücklich nicht auf den Gesichtspunkt der Bestandskraft ab. Der Gesetzgeber habe mit der Vereinfachung nicht die Grenzen seines Gestaltungsspielraums überschritten.
BEISPIEL
A erhält von der A-GmbH, deren alleiniger Gesellschafter- Geschäftsführer er ist, im Oktober 2017 eine Provisionszahlung, für die es keine Rechtsgrundlage gibt. Ausschüttbarer Gewinn ist nicht vorhanden, zum 31.12.2016 ist jedoch ein entsprechender positiver Bestand im Einlagekonto ausgewiesen. Die Unwirksamkeit der Provisionsvereinbarung ist A nicht bewusst. Am 27.11.2018 erfolgt die erstmalige Feststellung des Einlagekontos auf den 31.12.2017. I. R. d. Betriebsprüfung im Jahr 2019 wird die vGA aufgedeckt und entsprechende Einkünfte aus Kapitalvermögen bei A veranlagt.
A kann sich nicht auf § 20 Abs. 1 Nr. 1 Satz 3 EStG berufen. Da bis zum Tag der Bekanntgabe der erstmaligen Feststellung des Einlagekontos i. S. v. § 27 Abs. 2 KStG zum Schluss des Wirtschaftsjahrs der Leistung (2017) eine Steuerbescheinigung i. S. v. § 27 Abs. 3 KStG nicht erteilt wurde, gilt der Betrag der Einlagenrückgewähr im Jahr 2017 als mit 0 € bescheinigt (§ 27 Abs. 5 Satz 2 KStG). Eine Korrektur ist nach dem Wortlaut des Gesetzes nicht möglich.12 Allerdings muss in diesem Fall eine Billigkeitsmaßnahme nach § 163 AO möglich sein. Die Rechtsprechung ist aufgrund der klaren Formulierung des Gesetzes diesbezüglich ablehnend.13
1 Vgl. OFD Frankfurt v. 44.2.2014 S 2244 A-41-St 2015, DStR 2014, 903.
2 Vgl. nur BFH v. 28.10.2009 I R 116/08, GmbHR 2010, 323.
3 Vgl. BMF-Schreiben v. 28.4.2003 IV A 2-S 2750a-7/03, BStBl. I 2003, 292; Eilers/Wienland, GmbHR 2000, 1229, 1235.
4 Vgl. BFH v. 28.10.2009 I R 116/08, GmbHR 2010, 323; v. 19.5.2010 I R 51/09, GmbHR 2010, 1098; dazu Schwetlik, GmbH-StB 2010, 62; AA Gosch, KStG, 3. Aufl., 2015, § 8b Rz. 106, der von einer Steuerpflicht ausgeht.
5 BFH v. 6.10.2009 I R 24/08, GmbHR 2010, 160.
5 BFH v. 11.2.2015 I R 3/14, BFH/NV 2015, 1204.
6 BMF-Schreiben v. 4.6.2003 IV A 2-S 2836-2/03, BStBl. I 2003, 366 Rz. 10; Bauschatz in Gosch, KStG, 3. Aufl., 2015, § 27 Rz. 52; Frotscher in Frotscher/Drüen, KStG, § 27 Rz. 24 (Juli 2016); Binnewies, GmbHR 2010, 1101; BFH v. 30.1.2013 I R 35/11, BStBl. II 2013, 560; vgl. auch BFH v. 19.5.2010 I R 51/09, DStR 2010, 1833.
7 Vgl. nur Bauschatz in Gosch, KStG, 3. Aufl., 2015, § 27 Rz. 66 ff.
8 BFH v. 10.6.2009 I R 10/09, BStBl. II 2008, 974.
9 Vgl. nur OFD Münster v. 27.11.2008 S 2836-7-ST 13-33, GmbHR 2010, 56; Sächsisches FG v. 8.6.2016 2 K 1860/15, EFG 2017, 156; nach Rücknahme der Klage wurde die Revision eingestellt, s. hierzu BFH v. 10.1.2018 I R 45/16, BFH/NV 2018, 450.
10 BFH v. 11.2.2015 I R 3/14, BFHE 249, 448, v. 11.7.2018 I R 30/16, DStR 2018, 2569.
11 BFH v. 11.2.2015 I R 3/14, BFHE 249, 448
12 FG Schleswig-Holstein v. 28.11.2013 1 K 35/12, EFG 2014, 581; bestätigt durch BFH v. 11.2.2015 I R 3/14, BFHE 249, 448; FG Rheinland-Pfalz v. 18.7.2014 1 K 1338/12, EFG 2014, 2081; bestätigt durch BFH v. 20.11.2014 I 48/14, nv. (juris); vgl. auch BFH v. 21.10.2014 I R 31/13, BFH/NV 2015, 623.
13 Vgl. FG Rheinland-Pfalz v. 18.7.2014 1 K 1338/12, EFG 2014, 2081; BFH v. 28.1.2015 I R 70/13, BFH/NV 2015, 1022.