I § 153 Abs. 4 AO n.F.
Im November 2022 hat der Gesetzgeber die steuerlichen Berichtigungspflichten des § 153 AO um einen Abs. 4 ergänzt. Aus der Neufassung des § 153 AO können sich im Anschluss an Betriebsprüfungen neue Anzeige- und Berichtigungspflichten für GmbH-Geschäftsführer ergeben.
Nach der Gesetzesbegründung soll diese „Erweiterung der Berichtigungspflicht“ u. a. der Beschleunigung von Betriebsprüfungen dienen. Hintergrund ist, dass bei anschlussgeprüften Unternehmen die Anpassungen von Jahresabschlüssen bei den Vorprüfungen derzeit sehr viel Zeit in Anspruch nehmen sollen. Um diesen Mehr- und Zeitaufwand bei den Finanzbehörden zu verringern und damit die Anschlussprüfungen zu beschleunigen, sieht § 153 Abs. 4 AO für den Steuerpflichtigen nunmehr zusätzliche Pflichten vor.
Die neue Regelung ist nicht frei von Widersprüchen und wird die Praxis in der nächsten Zeit sicherlich vor Anwendungsprobleme stellen. Hektik wegen einer kurzfristig anstehenden Umsetzung ist allerdings nicht angesagt, da die Regelung erst auf Steuern anwendbar ist, die entweder nach dem 31. Dezember 2024 entstehen oder für die nach dem 31. Dezember 2024 eine Prüfungsanordnung bekanntgegeben wird. Das heißt, Betriebsprüfungen, die vor dem 31.12.2024 angeordnet wurden, lösen auch dann keine Berichtigungspflicht nach § 153 Abs. 4 AO aus, wenn sie Auswirkungen auf Steuern haben, die nach dem 31.12.2024 entstehen.
II Die Tatbestandsvoraussetzungen des § 153 Abs. 4 AO im Einzelnen
Voraussetzung der neuen Berichtigungspflicht ist zunächst ein unanfechtbarer Bescheid, der aufgrund einer Außenprüfung bzw. der dort getroffenen Prüfungsfeststellungen zu einem Sachverhalt erlassen wurde. Das heißt es sind nur solche Sachverhalte anzeige- und berichtigungspflichtig, die in einem in § 153 Abs. 4 AO genannten Bescheid formell bestandskräftig umgesetzt wurden. Als weitere Voraussetzung fordert § 153 Abs. 4 AO, dass sich die Feststellungen auf den Inhalt anderer Steuererklärungen auswirken. Unter diesen Voraussetzungen besteht die in Abs. 1 bereits genannte (abgestufte) Anzeige- und Berichtigungspflicht.
III Unklare Regelung
Die neue Regelung ist ihrem Wortlaut nach nicht eindeutig und wirft einige Fragen auf.
1. Qualität der bescheidmäßigen Umsetzung
Nach dem Wortlaut des § 153 Abs. 4 AO entsteht die Anzeigepflicht nur dann, wenn die Prüfungsfeststellungen umgesetzt worden sind. Ob nur eine 1:1 umgesetzte Prüfungsfeststellung eine Pflicht im Sinne des Abs. 4 auslösen kann oder auch dann eine Anzeigepflicht besteht, wenn die Festsetzung von den Feststellungen der Betriebsprüfung (§ 12 Abs. 2 BpO) abweicht, bleibt unklar.
2. Abgrenzung zwischen § 153 Abs. 1 und Abs. 4 AO – unverzügliche Anzeigepflicht
Die in Abs. 1 genannten Voraussetzungen an eine Anzeige- und Berichtigungspflicht enthält Abs. 4 teilweise nicht, sodass die in Abs. 1 genannten Voraussetzungen an eine Kenntniserlangung „vor Ablauf der Festsetzungsfrist“ und die Pflicht der „unverzüglichen“ Anzeige nicht unmittelbar anzuwenden sind. Es bedarf einer Anpassung auf die Regelung des Abs. 4.
Sachgerecht ist, wenn die Anzeigepflicht nach Abs. 4 im Gleichlauf mit Abs. 1 nur entsteht, wenn keine Festsetzungsverjährung eingetreten ist.
Nach meiner Meinung wird hinsichtlich des „unverzüglichen“ Handelns im Sinne des § 153 Abs. 4 AO ebenfalls im Gleichklang mit Abs. 1 zu verlangen sein. Beiden Regelungen ist gleich, dass es sich um den Eintritt des pflichtbegründenden Ereignisses handelt. Im Gegensatz zu Abs. 1 ist dies bei Abs. 4 nicht die Kenntnis des Steuerpflichtigen von der Unrichtigkeit der Steuererklärung, sondern die formelle Bestandskraft des Bescheids. Das heißt, die Pflicht zum unverzüglichen Handeln, also die Anzeigepflicht, würde damit einen Monat nach der Bekanntgabe des Bescheids eintreten, soweit kein Einspruch eingelegt bzw. nach der Einspruchsentscheidung keine Klage erhoben worden ist.
3. Unterscheidung zwischen demselben und dem gleich(gelagert)en Sachverhalt
Entgegen dem Wortlaut muss man aufgrund der Gesetzesbegründung („Erweiterung“ der steuerlichen Mitwirkungspflichten) davon ausgehen, dass der Gesetzgeber eine Anzeigepflicht für andere Steuererklärungen nicht nur bei Prüfungsfeststellungen zu demselben Sachverhalt, sondern auch bei Prüfungsfeststellungen zu gleich(gelagert)en Sachverhalten begründen wollte. Bei vielen Unternehmen werden die Compliance-Regelungen deshalb so formuliert werden, dass auch bei gleichgelagerten Sachverhalten die Steuererklärungen aus Folgejahren an die Ergebnisse der Betriebsprüfung angepasst und beim Finanzamt eingereicht werden. Meines Erachtens besteht eine solche Pflicht bei richtigen bzw. vollständigen Steuererklärungen der Folgejahre nicht, auch wenn dieses Verhalten sicherlich den reibungsärmeren Ablauf der Folgebetriebsprüfung fördert.
IV (Steuer-)strafrechtliche Relevanz
§ 153 Abs. 4 erweitert den steuerlichen Pflichtenkreis des GmbH-Geschäftsführers. Bei dessen Missachtung droht ebenso, wie bei den Anzeige- und Berichtigungspflichten aus § 153 Abs. 1 AO steuerstrafrechtliches Ungemach wegen des Vorwurfs einer Steuerhinterziehung durch Unterlassen, § 370 Abs. 1 Nr. 2 AO. Wegen der unklaren Regelung des § 153 Abs. 4 AO und der strafrechtlich relevanten Wortlautgrenze werden sich für die Behörden erhebliche Anwendungsprobleme ergeben, wenn aufgrund einer Missachtung der Anzeigepflicht aus § 153 Abs. 4 AO Ermittlungsverfahren eingeleitet werden sollen. Grundsätzlich erfasst von der neuen Regelung sind meines Erachtens nur solche Sachverhalte, die über die Veralagungszeiträume hinweg wirken, wie beispielsweise Feststellungen zum gemeinen Wert nach § 157 ff. BewG oder die Veränderung der Nutzungsdauer von Wirtschaftsgütern. Diese sollten für Erklärungen der Folgejahre angezeigt werden. Die Nichtanzeige und Berichtigung von gleich(gelagert)en Dauersachverhalten dürfte keine steuerstrafrechtliche Relevanz haben.
V Zusammenfassung
Die neue Regelung des § 154 Abs. 4 AO mit den ergänzenden Anzeige- und Berichtigungspflichten wird der Praxis bei der Umsetzung bis 2025 einiges an Kopfzerbrechen bereiten. Insbesondere wenn sich GmbH Geschäftsführer compliant verhalten und umgesetzte Betriebsprüfungsfeststellungen aus einer abgeschlossenen Betriebsprüfung für Folgejahre konsequent korrigieren wollen. Die strafrechtlichen Risiken sind wegen der unklaren Regelung bei gleichzeitiger Wortlautgrenze hingegen nur gering erhöht.