1. Einleitung
Internationale Geschäftsbeziehungen, Firmenstandorte im Ausland oder im ausländischen Homeoffice arbeitende Mitarbeitende stellen für viele Unternehmen den Alltag dar. Mit den Chancen, die ein solch globales unternehmerisches Engagement mit sich bringt, gehen gleichzeitig aber auch steuerliche Risiken einher. Diese betreffen insbesondere die internationale Tätigkeit der zur Geschäftsführung berufenen Personen.¹ Regelmäßig muss diesbezüglich in Betriebsprüfungen mit deutschen oder ausländischen Finanzverwaltungen die Frage erörtert werden: Wo ist der Ort der Geschäftsleitung der GmbH? − Die Antwort auf diese Frage ist von entscheidender Bedeutung, richtet sich doch nach dieser das jeweilige Besteuerungsrecht der einzelnen Staaten.
Gegenwärtig ist der gesamte Themenkomplex stark getrieben durch die Rechtsprechung. Das Bundesministerium der Finanzen (BMF) hat daher im Februar diesen Jahres Neufassungen der in diesem Zusammenhang relevanten Stellen des Anwendungserlasses zur Abgabenordnung veröffentlicht und dort insbesondere die eigenen Auffassungen des Betriebsstättenverständnisses sowie des Ortes der Geschäftsleitung akzentuiert.
In diesem Zusammenhang sind insbesondere zwei Fallkonstellationen relevant, da ihnen einerseits die Gefahr einer Doppelbesteuerung und andererseits mögliche Haftungsrisiken des Geschäftsführers (z. B. für nicht ordnungsgemäß erklärte Steuern) innewohnen:
- Der Geschäftsführer einer deutschen GmbH wird im Ausland tätig.
- Der Geschäftsführer einer ausländischen Kapitalgesellschaft wird in Deutschland tätig.
Im Folgenden werden diesbezüglich überblicksartig und nicht abschließend einige steuerliche Problemfelder erörtert und eine Übersicht der Dos & Don’ts für Geschäftsführer einer deutschen GmbH im internationalen Steuerrecht vorgestellt.
2. Grundsätzlich: Ort der Geschäftsleitung und Geschäftsleitungsbetriebsstätten
Das deutsche Steuerrecht knüpft die unbeschränkte Steuerpflicht einer Kapitalgesellschaft entweder an den satzungsmäßigen Sitz der Gesellschaft oder an den Ort ihrer Geschäftsleitung. Letzterer kann in der Praxis häufig zu rechtlichen Unsicherheiten führen.
Der Ort der Geschäftsleitung definiert sich als Mittelpunkt der geschäftlichen Oberleitung und stellt den Ort dar, an dem nach tatsächlichen Verhältnissen dauernd die für die laufende Geschäftsführung notwendigen Maßnahmen von einiger Wichtigkeit getroffen und angeordnet werden (sog. Tagesgeschäft). Nicht zum Tagesgeschäft gehören grundsätzlich die Festlegung der Unternehmenspolitik sowie die Mitwirkung an ungewöhnlichen Maßnahmen bzw. an Entscheidungen von besonderer wirtschaftlicher Bedeutung (sog. Grundlagengeschäfte).
Auch im internationalen Steuerrecht ist der Ort der Geschäftsleitung, nach den bestehenden zwischenstaatlichen Doppelbesteuerungsabkommen, ausschlaggebend für die Bestimmung der Ansässigkeit der Kapitalgesellschaft. Abkommensrechtlich wird grundsätzlich dem Staat, in dessen Hoheitsgebiet sich der tatsächliche „Ort der Geschäftsleitung“ befindet, das unbeschränkte Besteuerungsrecht zugewiesen. Dagegen stehen den Staaten, in deren Hoheitsgebieten sich ausschließlich ein „Ort der Leitung“ (Geschäftsleitungsbetriebsstätte) befindet, lediglich ein beschränktes Besteuerungsrecht zu.
Zwischenfazit: Mit Blick auf den Ort der Geschäftsleitung gilt somit das Highlander-Prinzip („Es kann nur einen geben!“). Orte der Leitung im Sinne von Geschäftsleitungsbetriebsstätten können hingegen (beliebig) viele existieren.
3. Der Geschäftsführer einer deutschen GmbH im Ausland
Kann sich der Sommerurlaub des Geschäftsführers im sonnigen Süden bereits als Gefahr für die GmbH darstellen? Wohl eher nicht, mangelt es doch regelmäßig an einer gewissen Beständigkeit der geschäftsführenden Tätigkeit vor Ort.
Sollte sich jedoch (z. B. projektbezogen) der Tätigkeitsort des Geschäftsführers in das Ausland verlagern, kommt es regelmäßig im Rahmen einer Betriebsprüfung zum Streit über die unter Punkt 2 dargelegte Abgrenzung des Ortes der Geschäftsleitung zum Ort der Leitung, wenngleich Letzterer, da niederschwelliger, häufiger aufgegriffen wird. Mitunter kann der Ort der Leitung sich auch bereits in der ausländischen Privatwohnung oder des Ferienhauses des Geschäftsführers befinden. Eine übliche Büroeinrichtung ist in diesem Fall nicht einmal erforderlich.
Kommt man zum Ergebnis, dass der Geschäftsführer durch seine ausländischen Tätigkeiten einen Ort der Leitung (sog. Geschäftsleitungsbetriebsstätte) im Ausland begründet hat, führt dies grundsätzlich zu einer beschränkten Steuerpflicht der GmbH im Ausland, einhergehend mit erhöhtem Verwaltungsaufwand.
Der steuerliche „Worst Case“ läge hingegen vor, wenn sich der Ort der Geschäftsleitung vollständig in das Ausland verlagert. Käme es dadurch zu einem Ansässigkeitswechsel der deutschen GmbH, müssten regelmäßig die inländischen stillen Reserven der Gesellschaft aufgedeckt und versteuert werden. Problematisch ist dies insbesondere für Geschäftsführer einer Holding-Gesellschaft oder, wenn die deutsche GmbH keine (physische) Betriebsstätte mehr im Inland unterhält.
Praxishinweis: Ist ein Geschäftsführer einer deutschen GmbH hingegen unzweifelhaft im Ausland ansässig und besucht dieser ggfls. nur hin und wieder das inländische Stammhaus, ist darauf zu achten und belastbar zu dokumentieren, wann genau sich dieser im Rahmen seiner Geschäftsführerstellung in Deutschland aufhält (Arbeitsortsprinzip). Hierbei ist die genaue Anzahl an Tagen ausschlaggebend, denn bereits ab dem ersten Tag des Aufenthalts in Deutschland kann für die GmbH die Pflicht zum Lohnsteuereinbehalt, regelmäßig einhergehend mit einer persönlichen beschränkten Einkommensteuerpflicht des Geschäftsführers im Inland, bestehen. Tatsächlich werden diese Themen zurzeit verstärkt im Rahmen von Lohnsteueraußenprüfungen aufgegriffen.
Wichtig: Es bedarf in diesen Konstellationen grundsätzlich auch keiner direkten Zahlung an den ausländischen Geschäftsführer. Oftmals ist auch bereits eine inländische Organstellung (z. B. durch Eintragung des Geschäftsführers im Handelsregister) ausreichend, wenn zum Beispiel der Geschäftsführer über eine Intercompany-Management-Fee abgerechnet wird, welches die inländische GmbH (als sog. wirtschaftlicher Arbeitgeber) trägt. Einige Doppelbesteuerungsabkommen (DBA) enthalten ferner vorrangig anzuwendende Sondervorschriften für ausländische Geschäftsführer inländischer Gesellschaften (so z. B. die DBAs mit Belgien, Niederlande, Österreich, Polen und der Schweiz). In diesen Fällen wird das Besteuerungsrecht für die Geschäftsführervergütungen, einhergehend mit der Pflicht zum Lohnsteuereinbehalt für die inländische GmbH, Deutschland zugeordnet, ohne, dass sich der Geschäftsführer überhaupt im Inland aufhalten muss.
4. Der Geschäftsführer einer ausländischen Kapitalgesellschaft im Inland
Ist hingegen – im umgekehrten Fall – der Geschäftsführer einer im Ausland ansässigen Kapitalgesellschaft in Deutschland wohnhaft und geht er dort regelmäßig seiner geschäftsleitenden Tätigkeit im Homeoffice nach, kann sich der Ort der Geschäftsleitung in das Homeoffice verlagern. Auch hier bedarf es insgesamt keiner festen Geschäftseinrichtung oder Anlage, sondern lediglich eines Ortes, an dem sich die Geschäftsleitung regelmäßig aufhält und von wo aus das Unternehmen geleitet wird und die wesentlichen Entscheidungen der laufenden Geschäftsführung getroffen werden.
Im Fall von mehreren zur Geschäftsführung berufenen Personen, ist auch hier für Zwecke der Ansässigkeit der Kapitalgesellschaft der Ort der geschäftlichen Oberleitung zu bestimmen, der wiederum nur einmal gegeben sein kann (sog. Highlander-Prinzip; siehe oben). Gleichwohl verbleibt zumindest das Risiko einer Geschäftsleitungsbetriebsstätte im Inland für den in Deutschland tätigen Geschäftsführer.
Die Abgrenzung zwischen dem „Ort der Geschäftsleitung“ und dem „Ort der Leitung“ ist – wie vorstehend unter Punkt 2 dargestellt – relevant, um den Umfang der den jeweiligen Vertragsstaaten zugewiesenen Besteuerungsrechte (unbeschränkt oder beschränkt) zu bestimmen.
Risiko: Der Geschäftsführer als ständiger Vertreter
Auch ohne eine Ansässigkeit des Geschäftsführers der ausländischen GmbH im Inland, kann dieser ein steuerliches „Risiko“ für die GmbH darstellen, nämlich immer dann, wenn die inländische Tätigkeit des Geschäftsführers diesen als sogenannten ständigen Vertreter qualifiziert. Ein ständiger Vertreter ist nach nationalem Steuerrecht eine Person, die nachhaltig die Geschäfte eines Unternehmens besorgt und dabei den Sachweisungen des Unternehmens unterliegt. Dies umfasst insbesondere Personen, die für ein Unternehmen nachhaltig Verträge abschließen, vermitteln oder einholen oder einen Bestand von Gütern und Waren unterhalten und davon Auslieferungen vornehmen (§ 13 AO). Die beschränkte Steuerpflicht würde sich in diesen Fällen aber nur auf die Körperschaftsteuer, nicht hingegen auf die Gewerbesteuer erstrecken.
5. Fazit
Für Zwecke einer steuerlichen Würdigung kommt es stets auf den Einzelfall an. Wenngleich sicher nicht der wohlverdiente Sommerurlaub mit einem steuerlichen Störgefühl verknüpft sein muss, sollte jeder Geschäftsführer für die vorstehenden streit- und haftungsträchtigen Themenfelder sensibilisiert sein. Im Hinblick auf die steuerlichen Risiken für einen Geschäftsführer im internationalen Steuerrecht, insbesondere vor der Gefahr der Verlagerung des Ortes der Geschäftsleitung ins Ausland, ist die Dokumentation von einzelnen Tätigkeiten und Auslandsaufenthalten unerlässlich. Die Praxis zeigt, dass der überschaubare zeitliche Aufwand einer belastbaren Dokumentation, im Vergleich zu dem Aufwand, der bei einer streitigen Auseinandersetzung in der Folge einer Betriebsprüfungsfeststellung bei Fehlen der Dokumentation anfällt, am Ende regelmäßig eine deutliche Kostenersparnis für das Unternehmen bedeutet.
Abschließend lassen sich noch die folgenden Empfehlungen, mit Blick auf Risikominimierung der Verlagerung des Ortes der Geschäftsleitung einer deutschen GmbH in das Ausland zusammenfassen:
Dos:
- Geschäftsführer sollten mehrheitlich in Deutschland (dienst)ansässig sein.
- Wann immer möglich, sollten die entsprechenden Geschäftsführersitzungen physisch in Deutschland abgehalten werden. Wichtige Entscheidungen sollten im Rahmen der Sitzungen geprüft, getroffen, bewilligt und dokumentiert werden.
- Bei ausländischen Geschäftsführern sollten insbesondere nicht nur Umlaufbeschlüsse verwendet werden.
- Die Zentralverwaltung sollte ihren Schwerpunkt in Deutschland haben. Dort sollte die primäre für die Geschäftsführung benötigte Infrastruktur vorgehalten und insbesondere auch genutzt werden. Zudem sollten etwaige ausländische Geschäftsführer die Zentralverwaltungsressourcen im Rahmen ihrer Entscheidungsfindungsprozesse nutzen und wesentliche Besprechungen dort abhalten.
- Wesentliche Verträge sollten in Deutschland unterzeichnet werden.
- Die vorstehenden Maßnahmen sollten aus Beweisgründen, mit Blick auf den im Inland stattgefundenen Entscheidungsprozess, sachlich und zeitlich belastbar dokumentiert werden.
Dont`s:
- Die Bestellung von überwiegend im Ausland ansässigen Geschäftsführern mit unbeschränkten Vollmachten sollte vermieden werden.
- Einberufung von Geschäftsführersitzungen an ausländischen Standorten, insbesondere immer am selben Standort, sollte vermieden werden.
- Geschäftsführer im Ausland sollten, wenn möglich, dort über keine umfangreiche Personalausstattung verfügen.
- Die Unterzeichnung wesentlicher Verträge im Ausland sollte vermieden werden, ebenso wie die exzessive Verwendung von Umlaufbeschlüssen.
- Im Rahmen inländischer Geschäftsführersitzungen sollten wichtige Entscheidungen nicht nur formal genehmigt werden.
¹Im weiteren Verlauf wird zum Zwecke des besseren Leseflusses stets das generische Maskulinum (der Geschäftsführer) verwendet. Dies soll jedoch als Synonym alle existierenden Geschlechter gleichermaßen umfassen