Die persönlichen Steuern der Gesellschafter sind im Grundsatz ausschließlich ein Thema der Gesellschafter. Auch nicht am Unternehmen beteiligte Geschäftsführer wissen aber, dass dennoch die persönliche Steuerposition ihrer Gesellschafter eine hohe Bedeutung hat, die sie nicht außer Acht lassen können. Neben der persönlichen Sensibilität der Gesellschafter für Steuerzahlungen können diese auch Liquiditätsbelastungen für das Unternehmen beinhalten.
Dieser Beitrag möchte ein besonderes Augenmerk auf die Schenkungund Erbschaftssteuerbelastung legen. Während auch aktuell nach geltendem Erbschaft- und Schenkungsteuergesetz (ErbStG) für Anteile an gewerblich tätigen Unternehmen nach den Regelungen der §§ 13a und b des Erbschaft- und Schenkungsteuergesetzes (ErbStG) im Regelfall Begünstigungen bei der Schenkung- und Erbschaftssteuer von 85 % und häufig sogar 100 % zu erreichen sind, treten in der Praxis doch zunehmend Fälle auf, bei denen trotz Steuerfreistellung dennoch deutliche Steuerbelastungen entstehen. Diese können allerdings in vielen Fällen durch Maßnahmen auf operativer Ebene vorher identifiziert oder aber sogar verhindert werden − hier stellt sich die Aufgabe des Geschäftsführers!
Dieser sollte sich die Frage stellen, unter welchen Voraussetzungen Anteile an einem Unternehmen steuerfrei übertragen werden können und wann diese Begünstigungen nicht eingreifen.
Anteile an Personen – und Kapitalgesellschaften mit einem operativen Geschäft gelten grundsätzlich als begünstigtes Betriebsvermögen. Bei Personengesellschaften ist jeder Anteil per se begünstigtes Betriebsvermögen. Bei der GmbH als Kapitalgesellschaft ist dagegen Voraussetzung, dass der übertragende Gesellschafter mehr als 25 % der Anteile hält oder aber das zwischen den Gesellschaftern ein so genannter Poolvertrag abgeschlossen ist, der mindestens 25 % der Anteile vereinigt.
Die Anteile werden als begünstigte Betriebsvermögen sowohl bei der Schenkung − als auch bei der Erbschaftssteuer im Regelfall zu 85 % von der Steuer freigestellt. Unter bestimmten Voraussetzungen ist optional ein Antrag auf eine 100-prozentige Steuerfreistellung möglich. Voraussetzung dieser sog. Optionsverschonung ist, dass der Anteil des übertragenen Verwaltungsvermögens 20 % des Unternehmenswertes nicht übersteigt.
Wann aber ist eine Befreiung ausgeschlossen?
Prüfschritt 1: Identifizierung des Verwaltungsvermögens
Nicht begünstigt ist im Grundsatz nicht operativ eingesetztes Betriebsvermögen. Dies hat der Gesetzgeber als Verwaltungsvermögen benannt und in § 13b Abs. 4 ErbStG abschließend aufgezählt. Dazu zählen fremdvermietete Immobilien, Wertpapiere, Gold, Schmuck und typische, der privaten Lebensführung dienende Gegenstände, wie beispielsweise Yachten oder Oldtimer. Diese sind als Verwaltungsvermögen nur im Ausnahmefall begünstigt, wenn Gegenstand des Unternehmens der Handel mit solchen Dingen ist.
Allerdings zählen auch Forderungen und vorhandene liquide Mittel zum Verwaltungsvermögen, wenn diese ein Übermaß erreichen. Der Gesetzgeber hat anerkannt, dass jedes Unternehmen in gewisser Maße Liquidität benötigt. Das Übermaß tritt dann ein, wenn die Summe aller Forderungen und liquiden Mittel nach Abzug der Schulden größer ist als 15 % des Unternehmenswertes.
Zu einer Besteuerung führt bestehendes Verwaltungsvermögen allerdings nur dann, wenn dieses netto größer ist als 10 % des Unternehmenswertes.
Der Gesetzgeber erlaubt übrigens, dass im Todesfall nachträglich Verwaltungsvermögen als begünstigtes Betriebsvermögen gewertet wird, wenn dies innerhalb von zwei Jahren nach dem Todesfall auf Basis eines bestehenden Investitionsplanes in begünstigtes Betriebsvermögen investiert wird.
Prüfschritt 2: 90 %-Test
Während diese beiden Beispiele nur aufzeigen, wie Teile des Betriebsmögens beim Gesellschafter zu einer Erbschaftssteuerpflicht führen könnten, sind eigentlich die Fälle bedeutender, in denen eine Begünstigung gänzlich verwehrt wird. Hierzu kann es kommen, wenn ein Unternehmen den als Einstiegstest vorzunehmenden sogenannten 90 % Test nach § 13b Abs. 2 Satz 2 nicht besteht.
Nach aktueller Rechtslage sind Anteile an einem Unternehmen dann erbschaftsteuerlich nicht begünstigt, wenn die Summe des Verwaltungsvermögens, einschließlich aller Finanzmittel (Forderungen und Liquidität) größer ist als 90 % des Unternehmenswertes. Kritisch bei diesem Test ist, dass hier der Bruttowert aller nicht begünstigten Gegenstände einschließlich des gesamten Forderungsbestandes ohne Schuldenabzug – jedenfalls für konzernexterne Verbindlichkeiten – ins Verhältnis zu Unternehmenswert gesetzt wird. Nach den Erfahrungen der letzten Jahre führt dies dazu, dass im worst case ein Unternehmen mit hohen Forderungsbeständen diesen 90 % Test nicht bestehen wird und die Anteile nicht steuerbegünstigt übertragen werden können. Ein Beispiel:
Die B-GmbH hat einen Unternehmenswert von 80 Mio. Euro. Das Unternehmen betreibt sein Geschäft durchaus branchentypisch, indem es sich mit Lieferantenkrediten finanziert. Die Bilanzsumme des Unternehmens beträgt annähernd 400 Mio. Euro. Davon sind 150 Mio. Kundenforderungen, denen Lieferantenkredite in vergleichbarer Höhe gegenüberstehen. Anderes Verwaltungsvermögen ist nicht vorhanden. Die Summe aller Finanzmittel von 150 Mio. Euro ist größer als der Unternehmenswert von 80 Mio. Euro. Die 90% Grenze wäre schon bei 72 Mio. Euro erreicht worden.
Diese 90%-Grenze führt in reiner Wortlautauslegung dazu, dass das Unternehmen insgesamt nicht steuerbegünstigt übertragen werden kann, also wie Privatvermögen besteuert wird. Dass diese eigentlich als Missbrauchsregelung geschaffene Regelung auch reguläre operative Unternehmen trifft, hat der Bundesfinanzhof (BFH) in einem sehr aktuellen Urteil als nicht angemessen beurteilt. Er hat am 13.9.2023 (Az. II R 49/21) entschieden, dass § 13b Abs. 2 Satz 2 des Erbschaftsteuer- und Schenkungsteuergesetzes (ErbStG) dahingehend auszulegen ist, dass bei Handelsunternehmen, deren begünstigungsfähiges Vermögen aus Finanzmitteln besteht und nach seinem Hauptzweck einer gewerblichen Tätigkeit dient, für den dort verankerten sogenannten 90 %-Einstiegstest die betrieblich veranlassten Schulden von den Finanzmitteln in Abzug zu bringen sind.
Der BFH hat ausdrücklich Handelsunternehmen benannt, neigt aber hier wohl zu einer weiten Auslegung. Es bleibt nach Stand zur Abfassung dieses Beitrages abzuwarten, wie sich die Finanzverwaltung positioniert und ob dieses Urteil auch auf andere Branchen übertragen wird.
Prüfschritt 3: Junges Verwaltungsvermögen und junge Finanzmittel
In vielen Fälle kritischer sind zwei andere steuerliche Prüfschritte, denn so genanntes junges Verwaltungsvermögen und junge Finanzmittel sind per se steuerpflichtig und sind aus dem steuerbegünstigten Betriebsvermögen herauszurechnen.
Junges Verwaltungsvermögen sind nach § 13b Abs. 7 Satz 2 ErbStG alle Güter des Verwaltungsvermögen, die dem Betrieb weniger als zwei Jahre zuzuordnen sind. Dazu zwei Beispiele:
Eine GmbH hat ein betriebliches Vorratsgrundstück erworben, das gegenwärtig auf Basis eines bestehenden Mietvertrages für eine Übergangszeit noch vom alten Eigentümer genutzt wird. Eine eigene betriebliche Nutzung ist nach Auslaufen des Mietvertrages in zwei Jahren geplant. Diese Immobilie ist wegen der Vermietung Verwaltungsvermögen. Sie zählt außerdem innerhalb der ersten zwei Jahren nach dem Kauf als junges Verwaltungsvermögen und wird daher mit ihrem Wert steuerpflichtig. Ein Maschinenbauunternehmen hat eine größere Anlage erfolgreich verkauft und legt die gewonnene Liquidität statt auf dem laufenden Konto in einem Geldmarktfonds an. Die Anteile in diesem Fonds sind Wertpapiere im Sinne des Gesetzes und gelten daher innerhalb der ersten beiden Jahre nach Kauf als junges Verwaltungsvermögen.
Junge Finanzmittel sind nach § 13b Abs. 4 Nr. 5 Satz 2 ErbStG Finanzmittel (Forderungen und Liquidität), soweit in den letzten beiden Jahren vor dem Betrachtungszeitpunkt ein sog. Einlageüberschuss bei einem übertragenen Unternehmen gegeben ist. Beispiel:
Die Muttergesellschaft finanziert eine betriebliche Investition bei der 100%igen Tochtergesellschaft durch eine Kapitalerhöhung von 200.000 Euro. Die Gesellschaft hat aber weiterhin eine verfügbare Liquidität von 300.000 Euro. Die Kapitalerhöhung gilt als Einlage. Daher wird ein Betrag von 200.000 Euro als junge Finanzmittel aus der Begünstigung herausgerechnet und steuerpflichtig. Hätte die Muttergesellschaft diese Investition durch ein Darlehen an die Tochter finanziert, wären keine jungen Finanzmittel entstanden.
Was bedeutet das für die Geschäftsführung?
Will man vermeiden, dass die Gesellschafter eine unerwartet hohe Steuerbelastung beispielsweise im Falle des plötzlichen Todes eines Gesellschafters trifft, sollte regelmäßig die Vermögensstruktur des Unternehmens überprüft werden. Eine Modellberechnung für den Fall der Übertragung eines Anteils zeigt auf, ob eine Begünstigung bei der Schenkung- oder Erbschaftsteuer möglich wäre und welche Steuerbelastungen für die Gesellschafter entstehen könnten. Führt diese Berechnung zu einer unerwünscht hohen Steuerbelastung, so sollten operative Maßnahmen abgeleitet werden. Diese dürfen die operative Tätigkeit des Unternehmens nicht beeinträchtigen; dennoch lassen sich Maßnahmen identifizieren, die zumindest diskutiert werden sollten. Beispielhaft seien genannt:
- Vermeidung junger Finanzmittel: Keine unnötige Umschichtung von Wertpapieren, betriebliche Vermögensanlagen bevorzugt in Fonds statt in einzelnen Wertpapieren, verzinsliche Konten anstelle von Geldmarktfonds
- Reduzierung Forderungsbestände beispielsweise durch Factoring; Nutzung vorhandener Liquidität zur Tilgung von Verbindlichkeiten
- Auslagerung der zur Absicherung von Pensionsverbindlichkeiten angesparten Mittel.
- Prüfung betrieblicher Finanzierungsmaßnahmen auch innerhalb einer Unternehmensgruppe auf ihre bewertungsrechtlichen Effekte
- Regelmäßige Erstellung eines Investitionsplanes
- Abschluss eines Poolvertrages: Durch den Poolvertrag werden auch Gesellschafter in die Begünstigung einbezogen, die mit nur bis zu 25 % beteiligt sind; so können auch mit einem geringen Kapitalanteil incentivierte Geschäftsführer die Begünstigungen erlangen.
Das Portfolio der zur Verfügung stehenden Maßnahmen muss im Einzelfall mit einem erfahrenen Steuerberater diskutiert werden. Die Erfahrung zeigt aber, dass durch eine aktive Steuerung der Vermögensstruktur eine deutlich verbesserte Begünstigung der Unternehmensanteile in vielen Übertragungsfällen gesichert werden kann.
Auch wenn dies kein persönliches Thema des nicht am Unternehmen beteiligten Geschäftsführers ist, dürfte eine proaktive Beschäftigung mit dieser Thematik nicht nur das Wohlwollen der Gesellschafter sichern, sondern auch die Zukunft des Unternehmens.